审计功能的管理学基础

摘 要：审计的产生源于管理实践的需要,并随着管理实践的发展而发展,管理是审计的基础和出发点.因此,审计功能的拓展也是以管理实践的发展为基础,并且随着管理理论的发展而突破传统审计功能的范畴,产生了与传统经济责任事后监督有着本质区别的社会经济责任审计功能,管理理论的不断发展推动着审计理论的发展,产生建立在现代管理学基础之上的新的审计理论和审计方法,审计学科的建设应当顺应大管理需要大审计的发展趋势.

关 键 词：审计；审计功能；管理学

管理活动作为协调各成员有效地实现组织目标的社会行为,是随着人类社会的产生而产生,并随着社会的发展而不断发展的.审计学就是在不断完善管理理论与实践中迅速成长起来的新学科.在现代管理理论中,无论是政府管理还是企业管理,无论是企业内部控制还是外部监督,都需要发挥审计的控制与监督功能.不仅如此,随着审计学的发展,审计的管理功能得到进一步拓展,即从传统的财务信息收集、事后监督向现代的绩效管理和风险控制等方面拓展.

一、审计管理功能拓展的一般趋势

政府组织和企业组织的委托―写作技巧关系是现代管理理论的基础.管理者的责任就是源于受托的责任,而管理的核心就是对管理者进行控制与监督.从20世纪初现代科学管理理论诞生以来的一个世纪中,随着社会经济发展、科学技术进步和财富的堆积,政府组织和企业组织的规模越来越大,结构变得越来越复杂,不断推动管理理论与管理实践向更高水平发展.审计不仅在政府管理和企业管理中一直都扮演着重要的角色,而且审计的功能也经历着从传统财务审计向现代综合审计转变.

管理作为一种合理配置资源、提高资源利用效率的手段可以追溯到人类文明的早期.在古代希腊、古代罗马、古代中国和古代印度,都诞生了一批著名的管理思想家.古希腊的苏格拉底、色诺芬、柏拉图,中国的孔子、孟子和老子等,都提出国家管理的目标和控制手段等治国思想.但是,在古代的管理思想中,虽然涉及到对管理者履行职责情况进行“监查”的思想,但还很难找到专门论述经济监督的内容.这一方面是由于社会经济发展水平低下,在国家管理事务中,经济管理的地位不够突出,受托管理的主要是军政事务.另一方面是由于“普天之下,莫非王土”,受托责任笼罩在王权的依附关系之下.虽然监督手段已经出现,但还不能看作是专事财务监察的审计思想的萌芽.

审计产生与发展的基础是受托经济责任,国家的产生使受托责任得到法律的保障和约束,从而产生将记录、监督、报告经济信息责任的职能从制度设计上进行区分和规范的必要.所谓受托经济责任是指按照特定要求或原则经管受托经济资源和报告其经营状况的义务.受托经济责任的基本内容包括行为责任和报告责任两个方面,行为责任的主要内容是按照保全性、合法（规）性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源；而报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报财务报表（蔡春,2002）.对受托经济责任进行监督是审计的基本职能.

审计监督思想的萌芽大约出现在奴隶社会晚期.经过漫长时间的演变,经济监督逐渐形成国家管理的一项重要的固定职能.到封建社会晚期,在中国和西欧各国,传统审计功能已经得到确立,成为国家财政管理的重要手段.国家的出现为审计步入法制化轨道奠定了政治基础.1866年,英国议会通过了《国库和审计部法案》,标志着世界上第一个国家审计立法模式制度的诞生（张淑林,2004）.而作为现代经济中广乏存在的社会审计和企业内部审计制度的产生则无论如何要比国家审计晚得多.社会审计是伴随着股份公司的出现所产生的对受托责任独立收集和披露财务信息、准确监督是否合乎企业制度规定而产生的；内部审计则是因为企业集团规模的扩大需要对有法人地位、能够自主决策的下属企业的投资、经营行为进行有效控制、风险管理和经济监督而产生的.随着社会对审计需求的层次和水平的不断提高,受托责任的性质、内容、管理的方向、重点对审计职能的要求也在不断变化,审计的管理功能也在不断拓展.因此,从审计的管理功能来划分,可以将审计分为传统审计和现代审计.

传统审计的管理功能主要体现在以下两个方面：第一,经济控制.经济控制是指对经济行为的控制,即委托单位行使对受托单位的经济行为控制权的一种手段.第二,财务监督.无论是在历史上还是在逻辑上,会计都是最古老的经济管理工具之一.随着经济管理从简单走向复杂,会计记载的经济信息必须以报表的形式反映出来.虽然传统的财务管理已经做到钱、帐分离,但是,受托管理者与财务管理人员有可能通过串通等手段获取不当利益.因此,由上级委派财务监督人员,对财务记录进行真实性和合规性审查就成为传统审计的基本职能.自从国家制度建立以来,在中、外政府管理机构设置中,都可以看到具有传统审计查账功能的监察机构.与财务监督功能相联系的是财务信息收集.并进而利用审计监督机构,将分散的各种财务信息收集、加工、分析后,形成全面的财务评价意见,供政府部门进行决策参考.

20世纪以来,随着社会经济和科学技术的发展,政府组织和企业组织都发生了深刻的变革,政府管理和企业管理的实践发展不断催生出新的管理思想和管理手段,使传统的管理手段发生质的变化,从而推动现代管理迅速发展.作为传统财务管理中发挥重要监督职能的审计也出现了管理功能在内涵和外延上不断扩大的趋势.

首先,作为公共物品的政府审计被广泛应用于企业管理领域.19世纪中叶以来,在西方国家出现了新的企业组织形式――股份公司制.股份公司所有权和经营权相分离的运行方式产生了对委托―写作技巧经济责任进行监督的要求,使得作为政府经济监督手段的审计作为独立第三方被引入到对股份公司运行的监控之中,纳入法律管制的范围.

其次,企业组织形式的发展和受托经济责任内容的不断拓展催生内部审计.企业规模的扩大和跨国经营的发展,企业之间的竞争日趋激烈,不确定性因素和风险增多,企业的风险管理上升为企业管理的重要内容.因此,内部审计应运而生,使审计的管理控制职能被引入到企业管理之中,成为预测、控制风险的重要手段.

第三,现代管理科学的迅速发展不断推动审计管理功能的拓展.社会进步和科学技术水平的提高,为传统的管理手段功能的拓展提供了理论准备.作为具有传统查帐、监控功能的审计,在形式、种类以及内容等方面出现了新的发展,产生了投资项目审计、内部审计和绩效审计等.同时,审计在管理活动中发挥作用的范围、形式、程度、途径等方面也进一步扩大.随着社会经济、政治和科技的发展,现代审计的管理功能在政府管理、社会监督和内部控制领域都有极大的拓展,如环境评价、安全评估和风险管理审计等.

二、现代审计管理学的基本框架

现代管理理论产生于20世纪初.这一方面是由于资本主义已经从自由竞争向垄断过渡,国家的经济管理职能开始变得越来越重要.同时,经济、社会的发展也促进了资产阶级国家政体逐渐稳定,依法治国已经深入社会各个阶层.另一方面,资本主义企业组织的发展已经从单个资本企业发展到股份公司,再到托拉斯,企业内部的权力结构发生了根本的变化,管理活动已经变得越来越复杂,需要对过去管理的实践经验进行总结,结合企业组织的变革,提出新的管理理论.管理理论的发展需要管理手段（计划、组织、指挥、协调和控制）的更新,从而也推动了作为重要管理手段的审计管理功能不断拓展并发生质的改变,实现了从传统的事后财务监督审计向事前评价、事后监督以及两者相互结合的现代综合审计转变.不仅如此,随着管理系统理论与实践的发展和信息技术被广泛应用于公共管理和企业管理领域,为了适应信息系统智能化管理的要求,传统财务审计的内容、流程和工具也得到丰富与发展,客观上又进一步促进了审计功能的拓展.

因此,审计已经成为现代社会经济管理各个领域不可或缺的组成部分.按审计主体分类,现代审计可以分为国家审计、社会审计、内部审计；按审计内容分类,现代审计分为财政财务审计、经济效益审计（绩效审计）、财经法纪审计、经济责任审计（王会金,2002）.审计的功能已经从原有的经济控制与财务监督功能进一步扩大到了内部审计、内部控制、经济鉴证、认证怎么写作和公共绩效审计功能,审计的管理功能进一步拓展既是管理实践发展的需要,也是现代管理思想、管理理论发展的必然产物.

1．内部控制和企业内部审计

随着社会经济的发展,政府组织、企业组织规模不断扩大,组织成员之间出现了层层委托的复杂“委托―写作技巧关系”.如何提高组织效率,实现组织目标,避免组织成员的行为偏离组织的需要,泰勒、法约尔等古典管理理论家和梅奥、马斯洛等行为学家都提出了自己的见解.古典管理理论十分注重效率.泰罗认为,生产率巨大增长是区分文明国家和不文明国家的根本标志,科学管理的目的就是实现财富的增长,任何提高效率的措施都是科学管理的组成部分,但都不能代表科学管理.法约尔以及行为科学理论家则注重组织效率,认为组织效率的决定因素是组织成员的素质和首创精神,而这正是被经典经济理论的“经济人”检测设所忽视.行为科学理论家梅奥从“社会人”的前提出发,提出“不能单纯从技术和物质条件出发来思考工人,还必须从社会心理方面来鼓励工人提高劳动生产率”（雷恩,1977）.企业组织结构日益庞大和复杂,需要对管理过程进行计划、组织、协调、指挥和控制,既要发挥组织中人的主观能动性和组织中非正式组织的作用,又要对组织成员之间的关系、个人与组织的关系以及个人行为进行协调和控制,充分激励员工,提高组织的整体生产效率.古典管理思想家和行为科学家的理论基本前提就是量化管理,没有科学的量化管理就没有实质性激励,也就谈不上发挥人的主观能动性和首创精神,也就达不到提高效率的根本目的.因此,古典管理思想家和行为科学家的管理思想为现代审计学界的内部控制和内部审计的最初思想来源.第二次世界大战以后,企业集团和跨国企业的兴起,集团内部具有法人资格的核心企业成为集团的支柱和发展的原动力,成员企业的业务量骤增,业务活动领域和地理范围日趋扩大,如何发挥核心企业的创新精神,同时又要使集团内成员企业发展符合集团发展的总体战略,控制系统风险和下属企业的盲目扩张行为给集团带来的非系统风险,集团企业内部管理团队权利、义务等经济责任关系必须加以明确和肯定.这就需要对集团内部成员企业的行为进行评价和约束.以企业内部经济责任与风险控制为导向的内部审计和内部控制理论应运而生,并随着公司管理战略理论的发展而日渐成熟.从法约尔最初提出作为管理重要要素的“控制”到1936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》中首次使用“内部控制”术语,再到20世纪70年代,国际审计界开发的较为成熟的审计风险控制模型并在审计业务中广泛应用,集核对与检查、查错与防弊和风险管理职能为一体的内部控制和作为监督内部控制运行不可或缺的重要手段――内部审计制度已经成为现代企业管理的基本要素.

2．经济鉴证、风险管理和认证怎么写作等社会审计

第二次世界大战以后,科学技术的发展日新月异.世界经济快速增长和经济一体化在资本市场的直接反应就是企业直接融资的快速增长,特别是跨国直接融资的快速发展.其结果就是虚拟资本和金融衍生品的急剧膨胀.尤其是国际金融大鳄在国际金融市场的投机行为,使企业的经济责任风险被放大到关系国家金融系统安全,甚至是地区,乃至全球金融市场稳定的高度.同时,源于企业内部的双层委托写作技巧引起的利益冲突日益激烈.股东与管理层之间的写作技巧问题导致“内部人控制”和查重丑闻；而控股股东和外部中小投资者之间的写作技巧问题导致大股东挤占上市公司资产,侵占中小股东利益.因此,单个上市企业经营业绩的真实性和风险管理的有效性已经成为社会公众关注和政府监管的重要对象,公司战略管理和公司治理成为现代企业管理理论和实践的重要内容.外部独立审计与独立董事制度成为公众公司治理的法定机制.传统外部独立审计的财务监督已经远远不能胜任现代公司治理、企业风险防范和企业管理层经营绩效评价的需要,逐渐被以财务监督、经济鉴证和风险防范为目的的现代综合社会审计所取代.而现代企业制度的双层写作技巧理论、企业风险管理理论和公司治理理论以及注重经营环境的企业战略理论（包括决策理论学派、战略管理学派等）,无疑成为以经营环境、经营过程分析为核心的风险导向审计模式构建的重要理论依据.这种创新审计模式主要有毕马威1997年提出的BMPC(BusinessMeasurementProcess)模式和安永的BEAT(BusinessEnvironmentAnalysisTemplate)模式等,此外还有普华永道的现代风险导向审计方法和德勤的“AS/2”的风险导向审计技术.这些审计模式和审计方法的共同点就是通过企业战略分析、经营环境分析到企业报表剩余风险分析（杨雄胜,2004）,独立、客观评价公司面临的风险状况并向社会公众传达清晰的信息.不仅如此,现代社会审计功能拓展的基本趋势就是从财务鉴证向管理鉴证拓展,即从财务鉴证向鉴证怎么写作（AttestationServices）领域、管理咨询怎么写作和认证怎么写作（AssuranceServices）领域拓展.一般说来,投资项目审计、管理审计、绩效审计、经济责任审计等都具有经济鉴证和咨询怎么写作功能.

3．政府公共管理绩效审计

作为统治者监督政府财政的重要手段,国家审计古已有之.但是,具有传统审计功能的国家审计的政治基础是政府权力结构的变化导致委托―写作技巧责任脱离了对王权的依附,使审计具有了一定的相对独立性.因此,1215年英国的“大宪章运动”使议会从英王手中接管了控制国家财政收支的大权,奠定了英国政府审计的政治基础.1314年,英王首次任命国库主审计长,宣告世界上第一位审计长的诞生.但是,真正使审计成为国民经济管理主要监督手段基础的是国家的产生和三权分立的政体.17世纪末到18世纪中叶,以英国哲学家约翰洛克的《政府论》、法国哲学家孟德斯鸠《论法的精神》和卢梭的《社会契约论》为代表的一些资产阶级主义思想在西方广泛传播,三权分立的思想被广范运用到国家的治理和改制中,英法等西欧国家的立宪运动和美国独立运动,使西方国家真正走上了资产阶级治国道路.随着政体的改变,一些国家的审计体制也发生了相应的改变.1867年,英国根据1866年议会通过的《国库和审计部法案》,成立了独立于行政部门的国库审计部,统一实施对国库的监督和经费项目的审查；法国于1807年建立了直属皇帝的审计法院,1869年审计法院摆脱了由皇帝控制的局面,成为一个独立的介于立法和行政之间的最高审计司法机构,从而开创了国家司法模式的典范.受法国影响,西欧、南美和非洲的一些国家也都按照司法模式建立了国家审计制度.美国于1789年创立审计机构,1921年改为会计总署,拥有对财政运转的审计权和调查权.此后,其他国家纷纷效仿,都建立了独立的审计机构.1953年,INTOSA（Internationalanizationofsupremeauditinginstitutions,最高审计机关国际组织）成立,标志着现代国家审计进入国际交流合作阶段（张淑林,2004）.

第二次世界大战以前,西方国家政府基本上扮演着“守夜人”的角色,政府的管理效率问题尚没有引起公众的关注,只是走在西方国家前列的美国开始将绩效审计引入政府审计.第二次世界大战以后,西方资本主义国家受凯恩斯主义影响,普遍采取国家对经济实行干预的政策,政府的财政收支日益庞大,经济、社会管理职能不断扩大,并承担着向社会提供基础设施怎么写作以及医疗、卫生、义务教育等怎么写作.但随之而来的是机构臃肿、制度僵化和官僚主义导致的决策失误、政策失灵、效率低下和公共怎么写作质量下降,社会问题层出不穷,引起民众对政府的不满和对政府治理能力的怀疑.特别是受福利国家理论、公共选择理论和企业再造等理论影响,公众要求政府提高公共管理绩效的呼声日益高涨.在此背景下,从20世纪70年始,西方国家掀起了旨在提高公共部门管理和运行效率的“新公共管理运动”,它是一个公共行政模式由权利至上发展到责任至上的进化历程,其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注,它强调人民知情权、政府透明度及政府可问责性.它要求对公共资源的使用进行成本―效益分析,对重大基础设施投资项目进行可行性分析和环境评价.因此,新公共管理运动推动了政府绩效审计的发展,客观上促进了作为独立政府审计的功能发生相应的变化,即从传统的财政收支的合规性监督向公共管理绩效审计拓展.20世纪70年代以来,英国、加拿大、瑞典等国的政府开始纷纷通过有关强制性立法将绩效审计列入法定审计的范畴.经过30多年的发展,政府绩效审计制度已经趋于完善,成为国外政府审计的主导.

总之,现代审计功能拓展已经呈现出不可逆转的趋势,新的科学技术和新的管理理论的发展不断促进现代审计功能的拓展和审计学科的发展.作为开设审计学专业的高等院校,必须对此予以高度的关注,正确把握现代审计的理论与实践的发展趋势,以学科建设带动专业建设.

三、对审计管理学科建设的几点建议

从审计功能的拓展可以得出以下几点结论：第一,审计的产生源于管理实践的需要,并随着管理实践的发展而发展,管理是审计的基础和出发点；第二,审计功能的拓展以管理实践的发展为基础,并且已经突破了传统审计功能的范畴,产生了与传统经济责任事后监督有着本质区别的社会经济责任审计功能,如环境审计、基本建设项目审计和风险管理审计等；第三,管理理论的不断发展推动着审计理论的发展,产生建立在现代管理学基础之上的新的审计理论和审计方法,推动审计学科向更大、更高的层次发展.

第一,充分认识管理学在审计学科建设中的地位,树立大管理需要大审计的学科建设观念.管理学是现代审计学发展的基础和前提.因此,必须关注管理学发展的最新成果对审计学的影响,正确把握审计学科发展的新趋势.就是说,要从现代管理学的角度而不是从传统的财务监督角度认识审计的重要性和特殊性,对审计的对象、审计的定位、审计与会计的关系、审计与管理学的关系、审计与经济学的关系以及审计与法学的关系认识当前审计发展的大趋势和大方向,认识到国家审计、社会审计和内部审计的发展中,财务审计的比重将逐步下降,而作为非财务控制、信息反馈、目标管理、绩效管理以及风险管理的管理审计将占据突出位置,特别是要从研究对象、研究方法、学科体系等方面准确把握审计学科同管理学科的联系和区别.

第二,以经济学、管理学学科建设为主线,以审计学学科建设为核心,带动其他学科建设.首先要加强对审计学的基础理论研究和审计史的研究,了解和把握审计学科发展的一般规律.其次要加强对经济学与审计学、管理学与审计学以及法学与审计学的交叉学科研究,科学把握审计学科发展与其他学科的融合趋势.再次,审计学是一门应用科学.因此,要特别关注现代科学技术发展对审计理论与实践的影响,将最新科学技术成果运用到审计实践,从审计对象、审计方法、审计内容、审计信息反馈机制和评价体系等方面不断丰富审计学科理论体系.最后,经济学是研究在市场经济制度下资源如何配置和利用的学科,是一切经济管理学课的理论基础.管理学是研究和探讨组织及组织内资源配置的构造、过程、方法的学科,是一门应用性理论学科,是管理学科中最基础的学科.因为应用性极强,管理学被认为是科学与艺术的结晶,其富有生动的活力源自理论与实践的结合,在于为社会经济等诸方面发展提供科学的决策方案.现代审计学的主要研究对象是审计理论、审计方法、审计组织和审计制度等审计活动.审计学的应用范围已经扩展到政府管理、社会监督、企业管理和内部控制等领域.审计学科的建设不能脱离经济学和管理学的基础,相反,必须强化经济学和管理学对审计学的支撑作用,加大经济学和管理学的理论基础,才能构建具有深厚基础的审计学科建设体系.

第三,紧跟现代管理理论和实践发展步伐,按照社会需要优化培养方案,为社会培养审计专业人才.首先要重新设置审计专业作为管理学科的学科共同课程,强化经济学和管理学、会计学、统计学、管理信息系统等学科基础科,满足专业培养对基础理论的需要.其次,重新确定专业主干课程,满足培养“一专多能”的综合性审计人才的需要.如适应现代审计基本功能的理论审计学和应用审计学等.专业主干课程的设置应该注意培养学生的审计方法、审计工具和基本思路,以扩大专业适应性.再次,在专业课、专业选修课和跨专业选修课程中,要顺应审计培养目标的转变,开设以注册会计师审计为主的财务审计,以合法性、舞弊和任期经济责任为主的政府审计和环境审计,以造价咨询相似度检测机构为主的投资项目审计,以完善现代企业制度、加强企业集团绩效管理和风险管理为核心的管理审计和风险审计,以及增强执业能力的各种管理课程等,通过这些课程的设置,增加学生的知识面和视野,培养适合综合审计需要的专业人才.

第四,加强实践性教学体系研究及实验室和实习基地建设,强化实习、实训和实践教学,注重培养学生执业能力.审计的功能基础是独立性,这种独立性来自于审计结论的客观、公正性.也就是说,审计结论的客观公正是审计赖以存在的基础和发展的前提.而做出客观、公正的审计结论需要胜任审计工作的基本理论素养和执业能力.从这个意义上说,审计专业是一个实践和动手能力非常强的学科.为了使学生毕业后能够尽快胜任审计工作,必须对学生进行执业训练.在审计教学过程中,要尽可能采用案例教学,使学生在学习过程中熟悉具体审计工作流程和各种审计工作要领.同时,加强模拟审计,特别是工程项目审计、管理审计和风险审计等模拟教学,使学生具体体验审计工作需要把握的细节、审计评价的客观公允和审计报告的规范.在本科教学的后期,将学生派往会计师事务所、地方审计机构以及企业集团内部审计部门等实习基地实习,边干边学,提高学生的执业道德、职业认同感和实际执业能力.