2016年注册会计师考试《税法》重点和难点问题的规律总结(三)

杨军:实战派财税辅导专家,中国注册会计师、中国注册税务师.多家大中型企业高级财税顾问,国内大型事务所审计项目经理和税收筹划项目负责人,具有丰富的实践经验.2000年起主讲注册会计师考试《税法》和注册税务师考试课程.擅长总结归纳,化繁为简,化难为易,教学方法独特,讲课生动幽默、富有,深受考生喜爱.

（接第7期）

十二、土地增值税计算题涉及考点汇总

(一)应税收入的确定

纳税人转让房地产取得的收入,包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,计算纳税.同时注意和征税范围相结合.

(二)扣除项目的确定

在计算土地增值税时,对不同的纳税人,其扣除的内容是不同的：房地产企业开发房地产有5项费用可以扣除：取得土地使用权所支付的金额、开发成本、期间费用、税金、加计扣除；非房地产开发企业,可以扣除前4项,但不能加计扣除；从事旧房交易的纳税人可以扣除房屋及建筑物的评估、取得土地使用权所支付的地价款、按国家统一规定交纳的有关费用及转让环节的税金.具体包括：

1.取得土地使用权所支付的金额,包括两方面内容：纳税人为取得土地使用权支付的地价款；纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用,如登记、过户手续费.

2．房地产开发成本：是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括：（1）土地的征用及拆迁补偿费,（2）前期工程费,（3）建筑安装工程费,（4）基础设施费,（5）公共配套设施费,（6）开发间接费用等.

3.房地产开发费用：是指与房地产开发项目有关的三项期间费用,即销售费用、管理费用、财务费用.开发费用在从转让收入中减除时,不是按实际发生额,而是按一定的标准扣除,标准的选择取决于财务费用中的利息支出情况,具体包括两种情况：

（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并将能提供金融机构的贷款证明的利息支出据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；其他开发费用按地价款和房地产开发成本计算的金额之和的5％以内计算扣除,公式表示为：

房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％；

（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能提供金融机构贷款证明的,房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除,公式表示为：

房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10％

房地产开发费用计算中还须注意两个问题：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除.

4.与转让房地产有关的税金：指在转让房地产时缴纳的“三税一费”,即：营业税、城市建设维护税、印花税、教育费附加.（1）房地产开发企业在转让时缴纳的印花税因已纳入管理费用,因而不得在此扣除.（2）其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除（按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花）.（3）外商投资企业由于不是城建税和教育费附加的纳税人,所以对外商投资企业来说允许扣除的税金不包括这两项.

5.财政部规定的其他扣除项目：此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人,其他纳税人不适用.加计20％的扣除,用公式表示：加计扣除费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20％

(三)其他需要掌握的问题

1.房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用.

2.房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本.房地产开发企业的预提费用,除另有规定外,不得扣除.

3.属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理方法,计算确定清算项目的扣除金额.

4.纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20％的,免征土增值税；如果超过20％的,应就其全部增值额按规定计税.对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额.不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定.

十三、企业所得税计算中收入总额确认需要注意的问题

(一)利息、红利等权益性投资收益

利息、红利等权益性投资收益,除税务主管部门另有规定外,按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现.这会形成税法与会计的差异.

例1：检测设2008年1月甲企业投资于乙企业,占40%的股权份额,2008年乙企业实现净利润1000万元,2009年2月乙企业宣告分派股利400万元.

甲企业2008年底：

借：长期股权投资4000000

贷：投资收益4000000

甲企业2009年2月份：

借：应收股利1600000

贷：长期股权投资1600000

2008年做纳税调减基础之上2009年就要做纳税调增或者说确认股权投资收益240万元.

(二)利息收入、租金收入和特许权使用费收入

利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现,租金收入是按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现.

例2：期限3年的债权投资,约定到期一次还本付息,会计按照权责发生制不管采用实际利率法还是名义利率法都应该每年确认一次利息收入,而企业所得税法以合同的应付日期来确认的话,只有到债权投资到期日那一天来确认3年的利息收入.形成了税法与会计的差异.

(三)其他收入

其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等.

(四)特殊收入的确认

1.以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现.

例3：检测设企业采取分期收款销售产品一批,分5年收取,约定合同1000万元,该商品正常情况的售价为600万元.

借：长期应收款10000000

贷：主营业务收入6000000

未实现融资收益4000000

税法上规定要将1000万元分5年分期确认收入.

2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现.

3.采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定.

4.企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.

十四、企业所得税计算中必须掌握的扣除项目

(一)扣除项目的标准

1.工资、薪金支出：企业发生的合理的工资薪金,准予扣除.工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有或者非形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者受雇有关的其他支出.本条的规定,可以从以下几方面来理解：作为企业税前扣除项目的工资薪金支出,应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出,尚未支付的所谓应付工资薪金支出,不能在其未支付的这个纳税年度内扣除,只有等到实际发生后,才准予税前扣除；工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工；工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度；工资薪金的表现形式包括所有和非形式；不管企业这类支出发放时的名目是什么,只要这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业所得,就属于工资薪金支出,不拘泥于形式上的名称.

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费：超过标准的按标准扣除,没超过扣除标准的据实扣除.企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除；除国务院财政、税务主管部门或者省级人民政府规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除,超过部分准予结转以后纳税年度扣除.

3.利息费用：企业在生产、经营活动中发生的利息费用,按下列规定扣除：

非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除.

非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除,超过部分不许扣除.

4.借款费用：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应予以资本化,作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息,可在发生当期扣除.

5.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰.比较当期业务招待费的60%和当年销售收入的5‰,取其小.超标部分不可以向以后年度结转.

6.广告费和业务宣传费：广告费和业务宣传费除国务院财政、税务主管机关另有规定外,不超过当年销售（营业）收入15%的部分,准予扣除；超过部分,准予结转以后纳税年度扣除.

7.租赁费：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照下列方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费的,分期扣除.

8.公益性捐赠支出：公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠.企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12％的部分,准予扣除.年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润.

9.有关资产的费用：企业转让各类固定资产发生的费用,允许扣除.企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费,准予扣除.

10.资产损失：企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后,准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金,应视同企业财产损失,准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除.

(二)不得扣除的项目

向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；赞助支出；未经核定的准备金支出；企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除.

责编：熊燕