2016年注册会计师考试《会计》重要考点(四)

李景辉：北京工业大学经济与管理学院副教授,中国注册会计师协会非执业会员,《会计师》杂志社编委、特约撰稿人.1992年至今在中国人民大学、财考网、北京人才交流中心等办学机构担任会计专业技术资格考试中级会计实务、初级会计实务课程；1994年至今在财考网、新东方、科教园等办学机构担任注册会计师考前辅导,辅导经验丰富,深受考生喜爱!

第21章外币折算

本章内容较为简单,但可能出计算题,尤其可能和借款费用内容结合,考生应引起充分注意.

重要考点1：外币交易的会计处理.外币账户通常设置外币、外币债权和外币债务三类账户；将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额,按照折算后的记账本位币金额登记有关账户,考生应特别注意,企业收到投资者以外币投入的资本,无论是否有合同约定汇率,均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,而是采用交易日即期汇率折算.外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等,不产生外币资本折算差额.期末时,考生要注意区分货币性项目和非货币性项目,对于货币性项目,资产负债表日及结算日,应以当日即期汇率折算外币货币性项目,该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益或在满足资本化条件下计入资产成本.对于非货币性项目,资产负债表日,以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额.但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货、以公允价值计量的金融资产等,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存货的期末价值时,应先将可变现净值或公允价值折算为记账本位币,再与以记账本位币反映的资产成本进行比较,确认资产减值损失或公允价值变动损益.

重要考点2：外币财务报表折算.考生要注意区分一般项目和特殊项目,资产负债表中除所有者权益项目需特殊注意外,其他的资产和负债项目,均采用资产负债表日的即期汇率折算.考生应特别注意按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示.利润表中的收入和费用项目,采用平均汇率折算,利润自然计算出来.所有者权益变动表应注意提取盈余公积时采用平均汇率折算,最终计算出未分配利润.

第22章租赁

本章内容在近年考试中所占分值较少,常以客观题目为主,但售后租回的业务处理也可能出计算题,考生应引起注意.

重要考点1：承租人对融资租赁的会计处理

租赁期开始日时,首先判别租赁是否属于融资租赁,而后计算最低租赁付款额及其现值,根据孰低原则,租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上初始直接费用确定租赁资产入账价值和长期应付款挤出未确认融资费用；在租赁期间按实际利率法摊销未确认融资费用,将其计入财务费用.

重要考点2：售后租回交易的会计处理

售后租回是一种融资行为,在商品出售时一般不能确认收入.商品售价与账面价值之间的差额,按以下规定处理.如果售后租回交易被认定为融资租赁,无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值,均按该项租赁资产的折旧进度进行分摊递延收益,作为折旧费用的调整.但如果售后租回交易被认定为经营租赁,在没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的情况下,售价低于公允价值的,应确认为当期损益.如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延,并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内.售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益.售价高于公允价值的,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的资产使用期限内摊销.售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益.

第23章会计政策、会计估计变更和差错更正

本章属于重点章节,在考试中极易与其他章节结合出综合题,尤其是会计政策变更和前期会计差错更正在2007年考试中所占分值较低,2008年考试中出现大题可能性非常高,因此,考生应将本章作为重点内容进行学习.

重要考点1：会计政策变更追溯调整法的会计处理

根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项,与旧的会计政策比较计算两种会计政策下的差异,并考虑对所得税的影响,计算差异的所得税影响金额,以确定前期中每一期的税后差异,从而计算会计政策变更的累积影响数.其中考生应特别注意新会计政策与所得税规定的区别,确定对所得税的影响.在明确会计政策变更的累积影响数的基础上,进行相关的账务处理.考生要注意资产负债表账户用原来的账户直接调整,损益类账户用“利润分配――未分配利润”替代.追溯调整分录的基本思路：

1.调整税前的会计分录：当调增利润时,借“xx资产或xx负债”,贷“利润分配――未分配利润”.当调减利润时,借“利润分配――未分配利润”,贷“xx资产或xx负债”.

2.调整所得税的会计分录：当调增所得税时,借“利润分配――未分配利润”,贷“递延所得税资产”或“递延所得税负债”.当调减所得税时,借“递延所得税资产”或“递延所得税负债”,贷“利润分配――未分配利润”.

3.调整盈余公积的会计分录：当调增盈余公积时,借“利润分配――未分配利润”,贷“盈余公积”.当调减盈余公积时,借“盈余公积”,贷“利润分配――未分配利润”.

重要考点2：重要前期差错更正的会计处理

对于重要的前期差错,企业应当在其发现当期的财务报表中,调整前期比较数据,考生应特别注意在资产负债表日后时期发现的重要前期差错,譬如在资产负债表日后时期注册会计师进行审计,发现被审单位报告年度在金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产、资产减值、债务重组、非货币性资产交换、或有事项、租赁以及所得税等方面存在问题,企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中,通过追溯重述法进行更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前,则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额.追溯重述法与会计政策变更采用的追溯调整法思路一致,只是涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算,而后再转入“利润分配――未分配利润”.确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法.

第24章资产负债表日后事项

本章属于重点章节,在考试中极易与前期重要会计差错、收入、或有事项、所得税以及会计政策变更等问题结合出综合题.虽然在2007年考试中所占分值较高,但2008年考试中仍可能出现大题,因此,考生应将本章作为重点内容进行学习.

重要考点1：资产负债表日后调整事项的会计处理

考生应特别注意将资产负债表日后时期发生的销货退回、诉讼结案、资产减值以及前期重要会计差错更正等涉及损益的内容,通过“以前年度损益调整”科目,作为资产负债表日后调整事项进行处理.考生尤其要注意所得税处理,当以前年度损益调整增加利润,增加所得税费用,计入“以前年度损益调整”科目的借方,同时贷记“应交税费――应交所得税”等科目；以前年度损益调整减少利润,减少所得税费用,计入“以前年度损益调整”科目的贷方,同时借记“应交税费――应交所得税”等科目.考生不仅应区分调增所得税和调减所得税,而且还应当注意区分该资产负债表日后调整事项发生在所得税汇算清缴前,还是所得税汇算清缴后.所得税汇算清缴前会计与税法规定一致且调整事项影响应纳税所得额的,应调整报告年度的应交所得税；所得税汇算清缴后,不能调整报告年度的应交所得税.调整所有损益（包括所得税费用）完成后,将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额,转入“利润分配――未分配利润”科目.

重要考点2：资产负债表日后非调整事项应在表外披露

第25章企业合并

本章也属于重点章节,2007年与长期股权投资内容结合出了16分的综合题.由于本章与长期股权投资、合并财务报表有密不可分的联系,且都属于重要内容,因此考生仍应引起特别注意.

重要考点1：企业合并类型的划分

按照合并双方是否受同一方控制或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并.同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（1年）.非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并.

重要考点2：同一控制下企业控股合并

同一控制下的企业合并,从集团的角度看是内部业务的重组,会计处理中只能按账面价值,不能按公允价值入账.同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本,形成的借方差额应先冲减资本公积――资本溢价或股本溢价,如果不足冲减的就冲减留存收益.在同一控制下的控股合并中,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益.合并财务报表中,应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限,在所有者权益内部进行调整,将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益.

重要考点3：非同一控制下的控股合并

非同一控制下的企业合并,从集团的角度看是购写,会计处理中应按公允价值.非同一控制下的企业合并中,购写方取得对被购写方控制权的,在购写日应当按照确定的企业合并成本（即投出资产的公允价值加上相关的交易费用,不包括自被投资单位收取的股利或利润）,作为形成的对被购写方长期股权投资的初始投资成本.购写方为取得对被购写方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购写日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期的利润表.其中,以固定资产作为合并对价的,应按照初始投资成本借记“长期股权投资”,按照固定资产的账面价值贷记“固定资产清理”,按照固定资产账面价值与公允价值的差额确认营业外收支；以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本；以发行股票取得投资的,应该按照股票的市价借方确认长期股权投资,贷方确认股本和资本公积.非同一控制下的企业合并成本与合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,当企业合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为合并财务报表中的商誉；当企业合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并财务报表中的当期损益.

第26章合并财务报表

本章内容是历年考试的重点,考生应做好出现计算分析题、综合题的充分准备.

重要考点1：编制合并财务报表过程中的调整

1.会计政策和会计期间的调整.如果存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则需要对该子公司的个别财务报表进行调整.

2.账面价值调整为公允价值.非同一控制下企业合并中取得的子公司,应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购写日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购写日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额.

3.成本法调整为权益法.将母公司对子公司的长期股权投资在工作底稿中由成本法调整为权益法.这一步骤就要求考生不仅熟悉成本法、权益法的核算要求,而且还应找出两者的差异进行调整.

重要考点2：合并财务报表抵销分录

在编制合并财务报表时,最重要的就是编制的合并抵销分录.考生不必按教材中不同财务报表项目思路学习抵销分录,可以按下列5个方面学习,其中不仅要考虑本期情况,而且还应考虑前期对本期影响问题,进行连续的处理.

1.母公司对子公司的投资与子公司所有者权益的抵销

母公司对子公司进行投资,母公司形成长期股权投资,子公司接受投资,形成实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润等,这些都是内部交易产生的,母公司没有对集团公司以外进行投资,子公司没有接受集团公司以外的投资,所以,应做下列抵销分录：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

但是,这个借贷方经常不相等,是由于合并成本与占被合并方可辨认净资产公允价值的份额可能不相等所导致的,那么就形成了商誉.

2.母公司的投资收益与子公司净利润的抵销.其实质即为借记母公司对子公司的投资收益、少数投资者的投资收益即少数股东损益；贷记子公司的净利润.按我们熟悉的“期末未分配利润＝期初未分配利润＋本期净利润－提取的盈余公积－分配给投资者的利润”的公式,可以调整反映为“净利润＝期末未分配利润＋提取的盈余公积＋分配给投资者的利润－期初未分配利润”,因此抵销分录可以反映为：

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润――年初

贷：未分配利润――年末

提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

3.债权与债务的抵销.简单的说就是借记“债务”；贷记“债权”,只不过债务、债权的表现形式不同而已.但是考生要注意在编制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,借记“应收账款――坏账准备”,贷记“资产减值损失”.尤其是在连续编制合并财务报表时的处理,由于是以前年度的资产减值损失,本年抵销时应贷记“利润分配”.

4.收入、成本与存货中未实现利润的抵销,考生要注意区分本期编制合并财务报表是否受以前期的影响,如果没有影响,只考虑本期抵销,就考虑下列3种情况即可（见表1）.

如果有以前期未售出对本期的影响时,应按下列3个方面分析抵销：

（1）检测设上期未售出的存货本期全部售出,抵销原未实现的毛利部分：

借：未分配利润――年初

贷：营业成本

（2）检测设本期从集团公司内部购入存货全部对外销售了,抵销毛利部分：

借：营业收入

贷：营业成本

（3）期末未售出部分的未实现毛利进行抵销：

借：营业成本

贷：存货

5.收入、成本与固定资产的抵销.本部分内容虽然也比较重要,但考生没有必要一一学习,将上述3、4的原理加以运用即可.

第27章每股收益

本章属于非重点章节,在2007年考试中未出现题目,但考生应能计算基本每股收益和在发行可转换债券的情况下稀释每股收益.

注册会计师考试是一种高层次、高难度的考试,希望考生在全面学习的基础上,有重点的进行复习,顺利通过考试.

责编：苗竞婧