融资租赁的会计处理

《企业会计准则第21号――租赁》以下简称租赁准则要求承租人和出租人在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁.实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁为融资租赁,反之为经营租赁.本文主要就融资租赁的相关会计处理存在的不足进行探讨.

一、融资租赁会计处理存在的问题

(一)承租人未确认融资费用直接计入当期损益值得商榷

租赁准则规定,在租赁开始日承租人应以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额为未确认融资费用,同时规定未确认融资费用应采用实际利率法在租赁期各个期间进行分摊.大多企业会计准则辅导用书及2008年注册会计师考试辅导教材《会计》在分摊时均将其直接计入“财务费用”账户.笔者认为此种处理欠妥.融资租赁的实质是一种融资行为,相当于企业借入一定的款项,用分期还本付息(即租金)的方式购入所需资产.未确认融资费用作为最低租赁付款额与其现值的差额,形式上是由于租赁而产生的一笔利息费用,实质上是为专门购(租)入固定资产而产生的,可对象化到具体的资产项目,这种理解既符合未确认融资费用的科目性质,也符合借款费用资本化的本质――可完全对象化的融资费用.融资租赁中承租人的初始直接费用相当于借款费用中的辅助费用,既然初始直接费用已计入租赁资产价值,那视同借款而发生的利息的未确认融资费用为何不计入

(二)出租人初始直接费用会计处理欠妥

租赁准则规定,出租人应以最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值.对于这一规定,笔者认为欠妥.理由有二:其一,融资租赁对承租人而言,是一种融资行为,对出租人而言,则是一种投资行为,其投资额除了包括对租赁资产的投资外,还应包括因租赁业务而支付的初始直接费用,这种投资额的收回,以收到租金为实现标志.出租人在考虑每期的租金时,已经将所有的投资额与预期利润考虑进去了,这一点可以从租赁内含利率的计算公式中得知.租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和即为租赁投资额.由此可见,最低租赁收款额中已包括构成出租人投资额一部分的初始直接费用,租赁准则中所规定的应收融资租赁款的入账价值中重复计算了初始直接费用,其二,如果以最低租赁收款额和初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,那么在整个租赁期内,出租人将按期收取租金并分期确认未实现融资收益,这样将导致该项租赁业务结束时,在担保余值为零的情况下,应收融资租赁款将会出现借方余额,数额为出租人的初始直接费用,这有悖于会计核算的一般要求.

(三)出租人未担保余值会计核算存在不足

未担保余值是决定租赁内含利率大小的关键因素之一,在实际利率法下,未担保余值进而对未实现融资收益的分配产生重要影响,其会计处理是融资租赁会计中较为复杂的问题之一.租赁准则将未担保余值界定为“租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值”.由定义可知,未担保余值本身是一个估计值,其会计处理属于会计估计的范畴.如有证据表明未担保余值发生减少或以前发生的减少得以恢复,从性质上看,其处理属于会计估计变更,应按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行处理,即采用未来适应法:对未担保余值变动而导致租赁投资净额的影响不进行追溯调整.但租赁准则规定,由未担保余值减少而引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失,并根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认以后各期的融资收入.这与追溯调整法下调整变更年度的期初留存收益的处理大致相同,即将租赁期内对未担保余值的变动视同租赁开始日就已经存在.这与企业会计准则对会计估计处理的相关规定相违背.

二、完善融资租赁交易双方会计处理的建议

租赁准则对融资租赁承租人的会计处理,一方面要求承租人将租赁资产视同自有资产管理,采用与自有资产相同的折旧政策,并计入相关的成本、费用账户中,另一方面,将未确认融资费用的分摊额直接计入费用账户,从当期损益中扣除,这种处理差异导致在理论上出现矛盾.笔者认为,由该租赁资产而“衍生”出来的负债――未确认融资费用,也应计入与折旧相同的账户中.如果承租人将其用于非生产用固定资产,未确认融资费用的分摊额计入费用账户,直接全额从当期损益中扣除,如果承租人将其用于生产用固定资产,未确认融资费用的分摊额计入成本类账户.

(二)以重要性原则为基础确认初始直接费用

租赁准则对初始直接费用的规定,导致出租人虚增了资产与利润,少计了费用.基于以上分析,笔者建议借鉴《国际会计准则第17号――租赁》的相关规定:“出租人在洽谈和安排租赁时,通常会发生佣金和律师费等初始直接费用.对融资租赁,出租人的初始直接费用是为取得财务收益而发生的,因而可立即确认为费用或在租赁期与该收益配比.”在实务操作中,可以参照重要性原则,初始直接费用金额较小、对融资收益影响不大时,直接计入当期损益,初始直接费用金额较大、对融资收益影响较大时,在租赁期内按租金收益比例分摊,与该收益配比.

鉴于未担保余值的变动属于会计估计变更的范畴,根据《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定,对其变动采用未来适应法处理.具体操作为:未担保余值变动后,出租人根据变动后的未担保余值、当前的租赁投资净额、剩余租赁年限重新计算租赁内含利率,据此确认以后各租赁期的融资收入,对租赁投资净额不做调整.