固定资产后续支出会计处理

对于固定资产发生的后续支出,企业通常采用资本化或费用化两种会计处理方法,处理方法不同必然影响资产与损益等会计信息.尽管新企业会计准则也对固定资产的后续支出处理进行了详细规定,但由于固定资产后续支出的复杂性与实务上缺乏可操作性,在具体处理上仍取决于会计的职业判断,对固定资产后续支出的会计处理也就成了颇具争议的问题之一.下面笔者将结合我国新企业会计准则、国际会计准则谈谈固定资产后续支出的会计处理.

一、对划分固定资产后续支出不同规定的比较

我国《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称《新准则》)针对2001年发布的《企业会计准则――固定资产》(以下简称《原准则》)实施过程中出现的问题,借鉴国际会计准则理事会2004年发布的《国际会计准则第16号――不动产、厂房和设备》(以下简称《国际会计准则》),对固定资产后续支出的规定又进行了3个方面的完善:

一是改变了“以可能流入企业的经济利益是否超过了原先的估计”作为进行资本化或费用化处理的原则,“以发生的后续支出是否符合固定资产确认条件”作为进行资本化或费用化处理的原则.这与《国际会计准则》相趋同,使固定资产后续支出和初始支出确认为固定资产的原则相统一.都必须符合资产的确认条件,即与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业,该固定资产的成本能够可靠地计量.

二是取消了固定资产账面价值增计上限的规定,只是规定这项后续支出的经济利益能流入企业并且其成本能可靠地计量,有利于会计信息的客观性.

三是增加了对被替换部分的会计处理规定,明确将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的,应当终止确认被替换部分的账面价值.

《新准则》与《国际会计准则》相比,在实质内容上实现了趋同,但仍存在一些差异.最显著的一点是,《国际会计准则》对于一些运行技术要求较高的特定固定资产的定期故障大检查发生的支出,是进行资本化还是费用化处理进行了规定,而《新准则》没有涉及到.在我国的会计实务工作中,飞机、船舶以及其他需要连续运转的机器设备根据规定进行的定期大检查发生的支出由于缺乏准则依据,存在着会计处理不统一的情况.

二、固定资产后续支出处理原则性规定下的可操作性规则

从时间上看,固定资产后续支出是在固定资产达到预定可使用状态后至处置前发生的支出.在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出应直接计入固定资产原值,在固定资产处置时,为清理固定资产而修复其部分可用功能或支付的清理费用发生的支出,都不能作固定资产后续支出处理,而应计入固定资产清理,待清理完毕后转入当期损益.

从性质上看,固定资产后续支出必须是与固定资产投入使用后的使用效能直接相关的支出,并以维持或提高固定资产使用效能为目的.依据我国《企业会计准则――基本准则》对资产的定义,资产是指企业过去的交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,预期会给企业带来经济利益是可资本化的后续支出的重要特征.

从形式上看,固定资产后续支出有维护支出、修理支出、更新支出、改造支出、增置支出、装修支出、检查支出等.

对固定资产进行维护与修理从作用上说是没有区别的,为此,通常将维护与修理统称为维修.维修是为了保证固定资产处于完好状态,保持固定资产的正常使用效能而对固定资产进行维护保养与对固定资产损坏部分的及时修复.维修的作用在于维持固定资产在预计使用期限中按照正常的功能状态运转,保证能为企业带来的预计经济利益不下降.为此,维修不以延长固定资产的使用期限、增加固定资产的价值为目标,发生的固定资产维修支出不能予以资本化,应该采用费用化方法处理.

更新也可称为换新,是为了保证甚至提高固定资产的整体正常使用效能而对其组成部件的更新与重置,具体可分为大部件更新和小部件更新.小部件更新一般是固定资产小型零配件的替换,这种替换是经常发生并且对于保证固定资产处于完好状态,保持固定资产的正常使用效能是必须的,加之这种替换往往伴随着固定资产的维修,为此这种小部件更新发生的支出可以采用与固定资产维修一致的处理方法.大部件换新一般是固定资产的主要部件替换,这种换新不是经常的,支出金额也较大,其结果可能不仅保证固定资产经常处于完好状态、保持固定资产的正常使用效能,而且能够延长固定资产的使用期限、提高固定资产的使用效能.并且,如果按固定资产的组成部分对固定资产进行确认,大部件换新也就是一种固定资产的重置行为.为此这种大部件更新发生的支出应该予以资本化,以使后续怎么写作的各期间都承担一部分更新成本.

改造是指为提高固定资产的适用性、技术性能、使用效率而对固定资产进行的改进、改良或改善.对于改造发生的支出对固定资产带来的影响一般可分为3种情况:一是只增加固定资产的使用性能而不延长固定资产的使用期限,二是延长了固定资产的使用期限,但没有增加固定资产的使用性能,三是只对固定资产某些部件进行升级或改进.对于第一种情况,由于提高了固定资产的怎么写作效能,使其在未来期间提供的怎么写作能力加强,增加了固定资产价值,应将所发生的改造支出予以资本化,对于第二种情况,尽管没有增加固定资产的使用效能,但延长了固定资产的使用期限,仍然增加了固定资产的价值,仍应将所发生的改造支出予以资本化,对于第三种情况,属于固定资产独立部件的改造甚至增置,应该单独进行核算,由于其依附于一定的固定资产,对其发生的支出也应予以资本化.

增置通常是对固定资产构成部件的增加或者规模的扩大,增置的目的是为了增加固定资产的使用效能,获得更多的经济利益,增置的结果也就能增加固定资产的价值,为此,应该将固定资产的增置支出予以资本化.

装修是一些固定资产具有使用效能所必需的一种支出.装修支出具有特殊性,其本身不能构成一项固定资产,而依附于所装修的固定资产,但装修能够给所装修的固定资产带来更大的经济利益,其价值也就在于所装修固定资产增加的价值上,并且在整个固定资产的使用期限内会进行多次.对于发生的固定资产装修支出应该予以资本化,但使用期限通常短于被装修的固定资产使用期限,为此对于进行资本化处理的固定资产装修费用,应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧.

检查对于固定资产的安全运行是必需的,从职能上说可以分为常规检查与定期检查两种.常规检查是每项固定资产运行前所需要进行的,发生的支出一般不大,并且不因常规检查而增加被检查固定资产的使用效能,或者使其带来更大的经济利益,不能增加固定资产的价值.因此,对于常规检查支出应予以费用化.定期检查,是根据持续运行的固定资产的技术特性与规律而有计划进行的,通常检查的范围大、技术要求高、发生的支出大.同时定期检查也是提高固定资产的使用效能、适当延长固定资产使用期限、甚至增加固定资产价值的重要手段.对于持续运行的固定资产发生的有计划的定期检查,应该予以资本化.