关于企业所得税计税收入纳税筹划的

《企业所得税法》规定,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税.企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额.收入总额包括:销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入.不征税收入一般包括:财政拨款,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金,国务院规定的其他不征税收入.

笔者认为,针对计税收入进行企业所得税纳税筹划,除了通常的推迟确认收入、减少收入等方法外,主要应把握以下几方面:

一、关注所得税法与流转税法之间的差异

现行企业所得税法采用法人标准来确定纳税人,有一些规定也与流转税的规定脱离,如在流转税法和企业所得税法中都有计税收入,名称相同,但实际内容却有较大的差异,因此在税收筹划中不能一概而论,一定要区分其中的差异.

(一)一般收入的差异

在流转税中,计税收入是价款和价外费用,所谓价外费用包括价外向写方收取的手续费、运费、装卸费、代收、代垫款等.而在企业所得税中,计税收入是指企业在正常生产经营活动中,由于销售商品、提供劳务,以及由于他人使用本企业能产生利息、使用费和股息的资金财产所形成的资金、应收款项或其他形式的收益.显然所得税法中的计税收入不包括代收款、代垫款等非收益项目.

(二)特殊收入的差异

关于视同销售,企业所得税法实施条例第25条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.”而《增值税暂行条例实施细则》第4条则明确列举了8种视同销售货物行为.两者的差异具体表现为:

1.企业所得税法视同销售的范围,与增值税存在明显的差异.这是由于所得税法建立了法人所得税制,对于货物在同一法人实体内部的转移,如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为,不需要计算缴纳企业所得税.再者就是按企业所得税法,企业以写一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项商品的销售收入,而在增值税中,赠送的应按视同销售,在售价之外再按确定的计税计征增值税.因此相对缩小了所得税中视同销售的范围.增值税的视同销售,以列举形式出现,要求视同销售只能是与货物有关,对于没有货物实体流转的劳务,不能作为视同销售处理.而在企业所得税中,既有有形的货物、财产,又有无形的劳务,相对又扩大了视同销售的范围.

2.与增值税暂行条例相比,所得税法中规定的视同销售行为,只强调货物的用途,与货物的来源无关.例如“将货物用于职工福利”交易,根据企业所得税法,无论货物来源如何,只要将货物用于职工福利,均要视同销售计算缴纳企业所得税,但根据《增值税暂行条例》,只有将自产或委托加工收回的货物用于职工福利,才视同销售,计算缴纳增值税,如果将外购的货物用于职工福利,只是进项税额不得抵扣的行为.

3.视同销售的计税收入不同.所得税法规定,企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额.公允价值,是指按照市场确定的价值.由于视同销售货物、转让财产或者提供劳务行为中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价,按企业所得税法的规定,应当按照公允价值确认其收入,计算应纳税额.而增值税暂行条例规定,视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:“按纳税人最近时期同类货物的平均销售确定,按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售确定,按组成计税确定.组成计税的公式为:组成计税等于成本×(1+成本利润率).”

公允价值应是交易时双方都能接受的,一般参考交易时同类产品的市价,应该是一个时点值.而在增值税中的计税价是一个最近时期的平均销售,应该是一个时段值,市场瞬息万变,时段值当然不等同于时点值,特别在物价波动剧烈时期,差距会尤为明显.同时公允价值是一个会计概念,确定不像增值税中的计税价那样有严格的限定,特别是异质性强的产品,在公允价值的确定过程中,纳税企业应起到决定性的作用,此项变化使得计税价在企业所得税的筹划中具有了更大的空间.

根据以上差异,把握好视同销售业务的会计处理,才更有利于企业所得税的计税及税收筹划.由于目前的会计制度是以投资人为导向的会计制度,主张会计制度与税收制度相互分离,所以对视同销售这类涉税事项,会计制度没有明确的规定.在此类业务的会计处理中,是否确认收入,除了需要考虑符合会计制度中收入的确认条件外,还要兼顾是否满足所得税的规定,以便减少不必要的财税差异,更加真实的反映企业的经营成果,降低不必要的纳税调整,降低少纳或多纳税的风险,高质量的会计信息,也会为企业的所得税筹划奠定基础.

针对以上差异,具体的会计处理举例如下:

例1:A企业以维修怎么写作换取B企业等值的原料.收到对方开具的增值税专用.

A企业在进行会计处理时,按企业所得税的规定,此业务为视同销售,按增值税法的规定,该业务不在视同销售列举的范围内.所以按企业所得税是视同销售,也符合会计中收入确认的条件,应该确认收入.

借:原材料

应交税费――应交增值税(进项税额)

贷:主营业务收入

例2:合并纳税的分支机构之间货物的移送,按增值税规定为视同销售业务,按企业所得税规定不是.因此会计处理不应确认收入.

借:应收账款

贷:库存商品

应交税费――应交增值税(销项税额)

例3:企业用外购的货物发放职工福利,按增值税的规定不是视同销售业务,而企业所得税规定应视同销售,并且也符合会计准则中收入的确认条件.因此会计处理如下:

借:应付职工薪酬

贷:主营业务收入

应交税费――应交增值税(进项税额转出)

二、利用所得税法未作明确规定之处进行筹划

不管是《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》,还是在后续出台的《确认企业所得税收入的若干问题通知》中,有关计税收入的金额确定都不是非常的明确.通过上述分析可知,所得税的计税收入和增值税是有差异的,不能从增值税中挪借,但是可能又明显存在财税差异,不能采用会计处理中的收入,因此这些空白可在税收筹划中充分利用.例如,分期收款销售商品,在所得税实施条例中,只是规定其纳税义务的发生时间为“以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现”,对其计税数额没有规定.尽管在我国,政府为节省企业的纳税申报成本,在税法中对财务会计规则采取容纳态度(即税法有规定的,按税法规定处理,税法没有规定的,按会计的有关规定处理),但在财务会计中,分期收款应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额而非分期确认.应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,冲减财务费用.像这种税法中没有明确规定,但显然又存在财税差异的,就为税收筹划提供了空间,纳税人可以根据自己的情况来确定.

例4:甲公司2008年1月1日售出大型设备一套,协议约定采用分期收款方式,从销售当年末分5年分期收款,每年1000万元,合计5000万元,成本为3000万元.不考虑增值税.检测定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元,实际利率为7.93%.甲公司适用的企业所得税率为25%.

收入与成本会计确认情况见表1:

计税情况如见2:

由此可以看出,采用公允价值或者按合同价计税对企业总的税负没有影响,但会影响到税负在各个年度的分配,一般情况下,企业在税收筹划时应选择后者,可以延期纳税,但当亏损或有税收减免时,则应选择前者.应注意当采用公允价值分期计税时,收款年度确认的融资收益也应同时计税,采用合同价时则与之相反,收款年度确认的融资收益不再重复计税.