金融危机后国际财务报告准则的重大修改对我国的影响

2008年国际金融危机发生后,20国集团领导人峰会要求建立全球统一的高质量会计准则.为此,国际会计准则理事会(以下简称理事会)启动了一系列准则项目的重大修改,并加快与美国会计准则的趋同进程.目前,理事会已经发布公允价值计量、合并报表、金融工具分类与计量等多项准则,并计划在今明两年争取完成金融工具(减值和套期会计)、租赁、收入确认、保险合同等重要准则项目.国际财务报告准则的重大修改对我国企业财务报告和经济运行的影响不容忽视,我们应当坚定不移地坚持趋同策略,密切跟踪并深入参与国际会计准则的修改,实现我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同并符合中国实际.

一、金融危机后国际财务报告准则的重大修改

(一)危机后发布的国际会计准则项目

1　金融工具分类与计量

2009年底,理事会完成并发布了关于金融资产分类与计量的最终准则(《国际财务报告准则第9号》).该准则将金融工具分为两类：一是以摊余成本计量的金融工具,条件是具有贷款特征且基于合同收益对其进行管理.二是其他金融工具,包括不符合以摊余成本计量条件的债务工具、权益工具、衍生工具等以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具：对于非交易性权益工具,可以在初始确认时选择将其公允价值的变动计入其他综合收益,但处置时不允许转回当期损益.

2010年10月,理事会发布了金融负债分类与计量准则,除选择以公允价值计量的金融负债因自身信用风险导致的公允价值变动应计入其他综合收益外,保留了《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》关于金融负债分类与计量的相关要求.

2　合并报表及联合安排

2011年5月,理事会同时发布了《国际财务报告准则第10号――合并报表》、《国际财务报告准则第11号――合营安排》及《国际财务报告准则第12号――在其他主体中权益的披露》,以改进投资者对被投资主体具有控制或重大影响的长期投资会计处理和相关披露要求.

(1)合并报表

现行国际财务报告准则按照是否存在控制关系作为确定合并报表范围的基本原则,对于特殊目的主体辅之以是否承担主要的风险或享有主要的报酬进行判断.《国际财务报告准则第10号――合并报表》将“控制”的定义修改为,“有权力决定其他主体的活动并从中获得收益”.该定义包括权力要素、收益或风险要素,以及权力与收益之间关系的要素,具体而言,“控制”意味着拥有对被投资方的权力、享有或承担被投资方收益变动的权利或风险、有能力运用其权力影响被投资方的收益.特殊目的主体在符合新的“控制”定义条件的情况下将纳入合并报表范围.理事会认为,对于不存在权的特殊目的主体,以及存在潜在权或管理权委托写作技巧关系等特殊情况,基于新的控制定义,可以更完整、更一致地确定其是否应当纳入合并报表范围,从而使得合并主体的风险得到更加充分的披露.

(2)合营安排――合营企业与合作经营

现行关于合营的国际财务报告准则主要基于是否设立合营企业为条件确定会计处理.并允许共同控制主体选择比例合并法或权益法.《国际财务报告准则第11号――合营安排》的主要变化是不再强调合营企业形式,而是基于协议确定的权利与义务的内容和实质,将合营分为合营企业和合作经营两类：

合营企业――协议各方分享合营企业的经营成果,但对合营企业资产、负偾、收入和费用不具有直接的合同权利或义务.

合作经营――协议各方分享合营有关的资产、负债,以及承担联合经营所产生收入和费用.

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按照《国际财务报告准则第n号――合营安排》,投资者对其在合营企业中的权益,应当采用权益法进行处理,不允许采用比例合并法；在合作经营中的权益,应根据对特定资产和负债的合同权利和合同义务,适用具体的国际财务报告准则.

《国际财务报告准则第12号――在其他主体中权益的披露》,统一和改进了现行国际财务报告准则关于对被投资主体具有控制或重大影响的长期股权投资的相关披露要求.

3　公允价值计量

现行国际财务报告准则有关公允价值计量的要求分散在许多不同的具体会计准则中,不具有一致性,没有规定明确的计量目标和框架.本次国际金融危机发生后,理事会加快了公允价值计量准则项目的进程,于2011年5月发布了《国际财务报告准则第13号――公允价值计量》.

该项新准则明确了公允价值的定义,建立了统一的公允价值计量和披露框架,要求各项具体准则遵循统一的公允价值计量要求.该准则将公允价值定义为“计量日市场参与者在有序交易中出售资产或转移负债所收取或支付的”,并就该定义如何运用于金融工具、非金融资产、负债和权益工具的计量提供了指南.该准则根据计量公允价值所采用的输入值的可靠性程度将公允价值分为3个不同的层次,分别提出了较为复杂的计量和披露要求.

4　其他综合收益列报

2011年6月16日,理事会正式发布了修订后的《国际会计准则第l号――财务报表列报》,修订了关于其他综合收益自咧报,具体内容包括：一是将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时重分类计入损益的项目”(如流量套期、外币折算)和“不能重分类计入损益的项目”(如《国际财务报告准则第9号―金融工具》规定的以公允frye@量且其变动计入其他综合收益的项目)两类区别列报.二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时,要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配.三是正式发布的准则中保留了主体使用单表列示(即一张“损益及其他综合收益表”)或两表列示(即一张“损益表”和一张“综合收益表”)的选择权.

5　雇员福利――设定受益计划

2011年6月16曰,理事会正式发布了修订后的《国际会计准则第19号――雇员福利》.此次对雇员福利的修订主要涉及设定受益计划的会计处理,具体包括：一是取消“区间法”(即：对于设定受益计划中的精算利得和损失,允许主体将不属于指定区间的部分精算利得和损失予以递延,其中“区间”为设定受益义务的10％和计划资产公允价值的10％两者中的较高者),从而取消了递延相关利得和损失的选择权.二是要求所有的“重计量”,即设定受益负债的变化净额扣除计入损益的怎么写作成本和财务成本后的余额计入其他综合收益且不得转回至损益,目的是使设定受益计划产生的资产和负债的变动与主体日常经营所产生的变动区分开来.三是引入了有关设定受益计划的更多披露要求,提供了设定受益计划特征和主体参与该计划的相关风险的更多信息.

(二)正在进行中的国际准则项目

理事会目前正加快完成的准则项目包括金融工具(减值和套期会计)、保险合同、收入确认及租赁等.

1　金融资产减值

2008年国际金融危机后,现行关于金融工具减值的己发生损失模型成为各方批评的焦点,认为该模型高估了金融资产的前期收益,金融资产的损失没有及时在财务报表中得以反映,同时具有经济顺周期性,不利于维持经济的平稳运行.在金融监管机构的压力下,理事会拟采用预期损失模型,改变现行按己发生损失模型对以摊余成本计量的金融资产计提减值的做法.根据预期损失模型,企业应当基于预期的未来事件和经济状况估计金融资产的预期损失并计提减值准备.理事会认为,预期损失模型能够反映金融工具的定价与预期损失之间的关系,更早地反映金融资产的预期信用损失,从而更好地反映借贷交易的经济实质.

2　套期会计

理事会通过简化套期会计的条件(尤其是降低有效套期的条件),使实务中更多的套期交易能够适用套期会计,如建议删除80％~125％的套期有效性条件,以最佳套期比例确定有效套期金额；允许将组合或净头寸以及非金融工具的特定风险指定为被套期项目：允许将以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具指定为套期工具等.理事会认为,这样规定能够使套期会计与企业风险管理实务保持一致,促进更多的套期业务适用套期会计,从而可以降低套期交易利得或损失对损益造成的波动.此外,理事会将改进期权时间价值、公允价值会计、套期关系终止和重设的处理等,使套期会计的结果反映企业利用套期交易实施的风险管理.

3　保险合同

理事会支持采用合同预期流量而不是公允价值(向检测定的第三方转移合同的流量)计量保险合同负债,在具体计量方法上,规定采用“组成模块法”,即将合同流量分为3部分：未来流量期望值、流量时间价值和边际.同时,进一步将边际分为风险调整边际(反映保险风险的不确定性)和残余边际(消除首日损益).

理事会拟议中的保险合同准则规定,每一组保险合同形成的保险资产或保险负债应以单独的项目在财务状况表中列示,综合收益表主要列报风险调整边际和残余边际的变化,以反映保险合同的业绩.理事会认为,该列报模式将所有与保险合同相关的流入视为预收保费(存入保证金),将所有流出视为分期偿还的款项,充分反映了保险合同对收益表的影响与财务状况表中保险负债之间的关系,与保险合同负债计量模式保持一致,同时区分预收保费与保费收益,避免了如何在各期间分配保费的难题.按照新的列报模式,保险企业将不再列报保费收入、理赔费用、理赔处理费用以及合同增量取得成本等.

4　收入确认

现行国际财务报告准则关于一般销售收入的确认原则(《国际会计准则第18号――收入》)与建造合同收入的确认原则(《国际会计准则第11号――建筑合同》)不一致.美国准则体系中包括广泛的收入确认原则,存在上百项特殊行业、特殊情况的收入确认准则规范.收入准则项目是理事会和美国财务会计准则委员会的联合项目,其目的是建立单一的收入确认模式.目前,双方建立了基于合同的收入确认模型.该准则的最大变化是以控制权转移为基础确认收入,改变了以风险和报酬转移为基础确认收入的原则,在此基础上,统一了一般销售收入与建造合同收入确认的原则.根据新的模型,要求辨认合同中的履约义务,将合同总价分配给合同每一项履约义务,当企业通过转移商品或劳务的控制权实现某项履约义务时确认收入.除符合条件的持续转移劳务合同外,完工百分比法将不再适用.

5　租赁

现行国际租赁准则将租赁交易区分为经营租赁和融资租赁,适用完全不同的会计模式.由于区分经营租赁与融资租赁的标准过于武断和规则化,且在实际很难一致运用,为企业表外融资提供了空间,降低了会计信息的可比性.从2006年起,国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会将租赁准则列入联合项目,目的是采用单一的租赁会计模式,使租赁交易导致的所有资产和负债及相关损益都能在财务报表中予以确认.

按照新的改革方案,对于承租人会计,理事会决定采用使用权资产模式,承租人根据租赁合同将租赁期内使用租赁资产的权利确认资产,同时将偿付租金的义务确认为负债；对于出租人会计,理事会目前决定采用终止确认法,出租人被认为转移部分或全部租赁资产,以获取收取租金的权利.由于出租人在租赁期内将不再控制租赁资产的使用权,出租人应终止确认代表租赁资产使用权部分的资产,将取得的收取资金的权利确认为一项资产.两者之间的差异立即确认为损益.

(三)国际准则的其他计划项目

1　投资公司

实务中,许多风险投资基金、信托基金等持有权益投资的目的是通过市场交易赚取资本利得.许多信息使用者认为,以公允价值计量这类公司持有的存在重大影响或控制的权益投资(而不是采用权益法或者合并)的信息更为相关.现行美国准则将仅从事赚取资本利得交易的企业定义为投资公司,并允许这类公司对其控制或具有重大影响的权益投资全部采用公允价值计量.为推进与美国准则的趋同,理事会将发布与美国准则基本一致的投资公司准则,明确投资公司的条件和投资公司对其投资的会计处理.

理事会于2011年8月份发布的征求意见稿建议,投资公司应满足的基本条件是,从事的主要交易仅仅是赚取资本利得和利润分配(股利和利息)的多项投资,并且不能通过其控制或重大影响从其投资对象赚取或者有目的地赚取其他投资者无法取得的收益.对于符合上述条件的投资公司持有的权益投资,理事会建议全部以公允价值计量且其变动计入损益.

2　财务报表列报(第二阶段)

为增强报表之间的内在一致性,便于专业分析师分析企业财务报告信息,理事会启动了财务报表列报综合改进项目(第2阶段,第1阶段为其他综合收益列报).按照第2阶段的改革要求,将对财务报表列报格式进行较大的结构性调整,要求财务状况变动表(资产负债表)、综合收益表(利润表)及流量表各项目,统一按照业务活动和筹资活动进行分类列报,业务活动再细分为经营活动和投资活动.同时,将持续性活动与终止经营分开列报.该项目由于受到包括我国在内的许多国家或地区的反对一目前处于暂停状态.

3　财务会计概念框架

理事会从2004年起就启动了财务会计概念框架项目,计划分8个阶段完成.2010年9月,理事会才发布了《财务报告概念框架》的第1章《通用财务报告的目标》和第3章《有用财务信息的质量特征》.普遍关注的会计要素定义、确认与终止确认,会计要素计量等内容进展缓慢.

除上述项目外,理事会还设立了其他需要制定或修改的准则项目,如采掘业、负债、金融工具的终止确认和具有权益特征的金融工具等,这些项目仍在研究过程中.值得一提的是,我国同一控制下企业合并的会计处理,应当争取写入国际准则,这在2005年中国会计准则委员会与理事会的趋同声明中是作了承诺的.

二、国际财务报告准则重大修改对我国的影响

(一)已经发布的公允价值计量准则扩大了公允价值适用范围,影响企业财务报告的可靠性

我国《企业会计准则――基本准则》第40条规定,企业对会计要素进行计量时,一般采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量.这样规定主要是因为我国企业的诸多资产或负债的公允价值难以取得或不能可靠计量.例如,《国际会计准则第41号――农业》要求生物资产主要以公允价值计量,而在我国实际工作中,林业和农业企业的森林、牲畜等生物资产通常难以找到公允价值或公允价值不可靠,只能采用历史成本.我国准则规定,生物资产应当按照成本进行计量,在能够可靠取得公允价值时,也可采用公允价值计量,得到了理事会的认可.又如,国际会计准则规定,企业应当将持有以备出售或终止经营涉及的非流动资产,从非流动资产中转出,停止计提折旧或摊销,改为按公允价值减去预计处置费用后的净额计量.这样处理需要单独划出一类资产,而且取决于企业管理层的意图,我国会计准则对此特别慎重,没有专门制定单独准则,但考虑到国际趋同的需要作了变通处理：对于企业持有准备出售的非流动资产,净残值要考虑未来盼流量现值.如果企业有终止经营的事项,应在财务报表附注中披露.

在企业会计准则实施过程中,我国同样要求企业严格限制公允价值的使用.例如,我国投资性房地产准则规定了历史成本和公允价值计量两种模式,但在实施中强调了慎用公允价值计量模式.2007年存在投资性房地产的630家上市公司中只有18家采用公允价值计量,2008年存在投资性房地产的690家上市公司中只有20家采用公允价值计量.针对少数上市公司投资性房地产采用公允价值计量的情况,2008年上半年,我们组织了专门工作组对此进行了实地考察,没有发现异常情况.

简单照搬国际会计准则理事会发布的公允价值计量相关准则,有可能会导致我国企业会计信息质量不可靠,从而影响到企业利益相关方的判断和国家的宏观经济决策.比如,新发布的国际会计准则根据输入值的可靠性程度将公允价值分为3个级次.从公允价值层级角度分析,即使第l、第2级次的可观察活跃市场交易,有时也并不完全等同于公允价值；通过各种估值技术基于不可观察的第3级次输入值产生的公允价值数据,带有更大的主观随意性,其可靠性程度会大打折扣.

会计要素广泛采用公允价值计量的做法始于美国等西方国家.公允价值计量从理念上是好的,旨在计量并报告企业资产、负债等的现实价值,也可理解为企业当前价值.基于现实和未来情况对会计要素进行计量有助于投资者等相关方面判断企业现时和未来价值,从而更好地作出决策.但是,公允价值计量是以存在活跃市场、公允价值能可靠获得为前提条件的,如果不具备这样的条件,生搬硬套国际准则,再加之主观判断因素,结果可能会走向反面.这就是我国会计准则确定会计要素以历史成本计量为基础并谨慎引入公允价值的根本原因.

(二)金融工具分类与计量准则中其他综合收益不允许转回的规定,对我国企业损益的影响巨大

其他综合收益这一概念的出现,源于资产负债表观在会计准则中的运用.根据资产负债表观,企业利润的本质是净资产的增加,亏损是净资产的减少.净资产的变化来源于两个方面：一是经济活动产生的净利润,二是资产、负债价值变动产生的利得和损失(即其他综合收益).资产负债表观强调综合收益而不是单纯利润,这一理念方向是正确的.2009年财政部发布的《企业会计准则解释第3号》,已经在利润表中增加了“其他综合收益”项目,与“净利润”金额之和共同构成“综合收益”.

其他综合收益的内容非常广泛,对于我国企业而言,可供出售金融资产是其中的重要组成部分.我国企业会计准则规定,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积,处置后转为当期损益.根据新发布的《国际财务报告准则第9号――金融工具》,可供出售金融资产中的绝大部分资产将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益,但处置后不得转回至损益.2007年的上市公司年报分析表明,1570家上市公司持有交易性金融资产的合计金额只有4894.29亿元,可供出售金融资产合计金额高达32083.29亿元,其公允价值变动计入资本公积的金额为1491.23亿元,处置后可转入当期损益.如果完全参照《国际财务报告准则第9号――金融工具》修订我国金融工具准则,根据2007年的数据,对上市公司当期或以后期间损益影响的金额可能高达上千亿元.

(三)基于预期损失模型计提金融工具减值,违背了会计准则的目标,将导致会计准则失去应有的独立性以及会计减值准备计提的混乱

现行会计准则为了如实反映金融资产减值情况,要求金融企业根据减值迹象(“迹象法”),针对已发生的信用损失以未来流量在资产负债表日的折现值为基础计提减值准备,既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推迟计提,这才符合我国《会计法》、《企业会计准则――基本会计准则》.

然而,迫于金融监管机构的压力,国际会计准则的重大修改将己发生损失模型改为预期损失模型,不仅计算异常复杂,更重要的是违背了会计的客观反映目标.会计目标是提高信息透明度,要求企业向财务报告使用者提供企业财务状况、经营成果和流量等真实的会计信息,以利于财务报告使用者作出经济决策.金融监管目标主要是防范和控制金融风险,维护金融安全与稳定,要求企业估足损失、多提准备,尽量保证资本充足稳定.会计目标不同于金融监管目标,两者不能混为一谈.如果片面强调两者的统一或者两选其一,可能会适得其反.会计准则如果过于倚重监管规定,一味迎合所谓“审慎”要求,必将违背会计客观反映目标,牺牲会计信息的透明度,投资者将无从知道企业真实的资产、负债质量,不利于金融市场资金的合理流动和资源的优化配置.

预期损失模型要求金融企业计提金融资产减值时考虑未来预期信用损失,带有很大的主观随意性,或者会计随着监管的变动而不断修改,极大地影响了会计的独立性.理事会历来主张独立性,包括准则制定机构、制定程序以及会计准则的独立性,只有坚持独立性原则,才能确保根据国际财务报告准则编制的会计信息能够客观、公允地反映经济实质.但是,本次国际金融危机发生之后,国际会计准则理事会却未能坚守这一原则.危机发生时,一些“政治家”和“金融家”为了转移矛盾和视线,建议暂停或取消在会计准则中采用公允价值.2008年10月8日,理事会在金融监管机构的强大压力下,违背准则制定程序,仓促发布关于金融工具重分类的规定,允许企业将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具重分类为以摊余成本计量.在应对金融危机过程中,我国始终坚持了准则制定的独立性立场.2008年10月初,财政部领导召集紧急会议讨论应对危机对策,其中议题之一是公允价值在会计准则中的应用.本人提出,本次危机是金融产品过度创新和疏于监管等深层次原因造成的,公允价值计量不是金融危机的根本原因,我国会计准则的会计计量强调以历史成本为基础,对公允价值计量规定了严格的条件,得到财政部和国务院领导的肯定.针对理事会发布金融工具的重分类的规定,许多国家或地区纷纷效仿并发布类似规定,我国明确反对这一修订而没有随波逐流.之后的事实表明,我国的上述立场、原则是正确的.2008年10月中旬,在北京召开的国际财务报告准则基金会受托人会议和国际财务报告准则大会,对中国的做法表示认同和赞赏.借此机会,我们启动了亚洲――大洋洲会计准则制定机构组的筹备工作,奠定了目前欧盟、美国、亚大地区共同影响国际财务报告准则制定的基本格局.本次金融资产减值准则的重大修改,仍然是迫于金融监管机构的压力,这一做法同样违背会计的独立性、客观性原则,在我国恐难行得通,搞不好会导致金融企业会计减值计提的混乱.

(四)收入确认准则的修改要求生产周期较长的制造企业和施工企业等在合同完成后一次性确认收入.取消完工百分比法,将会导致此类企业销售收入、销售成本和利润的混乱

如前所述,收入确认准则的修订主要是引入“控制”概念,以“控制权是否转移”替代“风险和报酬是否转移”作为收入确认的原则.也就是说,企业应当在全部制造商品完成并将其控制权转移给客户时确认收入,取消完工百分比法,这对于我国生产周期较长的大型设备铡造和建筑施工等企业而言很难操作,对此类企业的经营活动将造成负面影响.我国和其他许多国家、地区对此表示强烈反对.国际会计准则理事会目前在这一项目上进退两难,不得不调整了收入确认准则的修订,允许一些符合条件的持续性转移劳务仍可采用类似完工百分比法确认收入,除此之外的所有项目仍坚持在控制权发生转移后一次性确认收入,既不是以“控制权转移”也不是以“风险和报酬转移”作为收入确认原则,以这样的结果发布的最终准则本身存在逻辑混乱.由此可见,是否有必要在收入确认准则中引入“控制”概念值得商榷,需要提升到概念框架层面上解决这一问题.

(五)财务报表列报准则第2阶段,完全打乱了我国现有财务报告结构体系,企业偿债能力、营运能力、发展能力等系列财务指标难以计算

理事会关于财务报表列报准则的改革完全借鉴美国的做法,将利润表改为综合收益表,将资产负债表改为财务状况表,并且两表的结构参照流量表进行调整.所有的财务报表将按业务活动(包含经营和投资活动)和筹资活动分类列示,目的是为了解决各种报表之间结构的一致性,加强报表间的内在联系,便于财务报表使用者(主要是专业的财务分析师)分析企业各类业务活动的财务状况.但事实上,许多企业的筹资活动往往紧密怎么写作于业务活动,许多资产或负债项目涉及多类业务或活动,根本无法分开,例如,商誉往往涉及相关的所有不同类别活动.

我国现有的列报准则规定了固定的报表格式,有效解决了各行业的规范列报问题,主要项目的变动都有附表.这套列报格式已被广泛接受和熟悉,能够满足各方需求,如果按照国际会计准则提出的列报模式修改我国财务报表准则,必将打乱我国财务报告体系,各种综合性财务指标将难以计算.不仅如此,采用新的列报模式将大幅度增加全国各类企业不必要的转换成本,需要对现有财务会计核算系统和会计信息分析使用软件全面更新调整,需要进行全面再培训等.

(六)租赁准则的修改将租赁合同产生的所有资产和负债在财务报告中确认,符合概念框架的要求.但其中的具体会计处理方法有待改进

理事会对租赁准则项目的改进,建立了单一的租赁会计处理方法,不再区分经营租赁和融资租赁,以确保由租赁合同产生的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认,有利于防止企业将实质上属于融资租赁的交易设计为经营租赁,从而实现表外融资.租赁准则的修改遵循的理念符合概念框架的要求.但其中的一些具体会计处理方法及其影响值得关注：一是将现行所有经营租赁合同产生的资产和负债纳入资产负债表,将会影响企业资产负债结构,尤其是租赁业务占很大比重的航空、远洋运输等大型设备租入企业等,资产负债率、权益负债率等指标可能显著提高；二是承租人和出租人确认由租赁产生的费用和收益所采用的方法不一致,承租人通过将取得的使用权资产摊销分期确认费用,出租人通过终止确认部分租赁资产一次性确认收益,这样的信息会导致宏观上难以总体把握整个租赁行业收益情况；三是出租人采用终止确认法是合理的,但使用“终止确认”一词可能会产生误导,终止确认一般针对所有权而不是使用权.租赁将资产从出租方转移到承租方,转移的是使用权而不是所有权,而出租方获得的长期应收款,包括转让的资产使用权的价值和剩余资产价值,应当认为没有终止确认.

(七)随着我国企业补充养老体系的发展.国际准则雇员福利(设定受益计划)的修改对企业的影响值得关注

考虑到我国企业基本上不存在设定受益计划,

2005年制定《企业会计准则――职工薪酬》时,并未包括关于设定受益计划的内容,得到了国际会计准则理事会的认可,不作为中国企业会计准则与国际财务报告准则的差异.但随着我国社会保障体系的不断完善,企业给职工提供补充养老金逐渐增多,其中有一些属于设定受益计划性质.修改我国职工薪酬准则需要关注国际会计准则这一变化对我国企业的影响.

国际会计准则关于设定受益计划的修订,取消了区间法,要求将设定受益资产和负债的所有变动立即予以确认.由于设定受益计划的负债期间很长,未来支付的金额的计算必须基于复杂的精算技术,相关输入值估计的变化可能造成负债金额较大变动,从而影响企业损益的波动.为消除这一影响,国际会计准则将设定受益计划的变动分为3部分：怎么写作成本、净利息收益(费用)和重新计量.前两个因素导致的变动计入当期损益,重新计量设定受益计划资产或负债导致的变动计入其他综合收益,并且不允许转回.这一准则的修改涉及到我国补充养老保险制度按工资总额一定比例计提与退休后福利精算制度如何协调的问题.按照精算制度计算并确认雇员福利,可能导致相关负债的巨额增长和其他综合收益的波动,需要引起足够重视和关注.

(八)保险合同准则的修改有利于实现保险公司保险合同准备金会计与监管规定分离.但在列报方面将对我国形成冲击

一直以来,国际会计准则中没有关于保险合同负债或准备金如何计量的统一要求.保险公司的普遍做法是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金.由于各国或地区的保险监管要求不同,造成保险公司之间会计信息缺乏可比性.更重要的是,由于法定精算规定是依据保险监管要求设计的,因此保险公司据此计提的准备金一般都会远远超出其承担的保险合同负债.我国按照监管要求和保险合同准则计算的保险合同负债同样存在类似情况,造成了同时在内地和香港上市的保险公司的保险合同负债存在较大差异,构成两地报表差异的主要内容.如我国某保险公司2008年度A+H股年报披露,其H股报表列示的按会计准则确认的保险合同准备金低于A股报表按监管要求确认的准备金达449.20亿元.

为了解决这一问题,2009年财政部发布了财会15号文《保险合同相关会计处理规定》,要求保险公司会计以合理估计金额为基础计量保险合同准备金,其中的绝大部分规定与国际会计准则理事会对保险合同准则的修改结论基本保持一致.新的保险合同会计规定实施后取得了很好的效果,不仅消除了保险公司A+H股报表差异,更重要的是实现了保险合同准备金会计规定与监管要求的分离,更加公允地反映保险公司财务状况(尤其是负债状况)和经营业绩,有效地提升了保险会计信息的透明度.

需要关注的是,保险合同国际准则的修改基于保险合同负债变动设计的损益表与传统的损益表有很大的不同,收入、流量信息都会不同.传统保险公司损益表是从保费收入开始的,包含大量保险合同的流量信息.基于保险合同负债变动的损益表只反映负债变动对净损益的影响,不再列示保费收入、赔付支出等,这种财务报表列示方法对我国保险监管部门和保险行业以及众多报告使用者而言恐难适应,需要继续向国际会计准则理事会反映,以改进相关信息披露建议.

(九)财务会计概念框架项目进展迟缓,导致许多国际准则具体项目的内容内在不一致

本次国际财务报告准则发生的重大变化,是从具体准则项目开始的,可以说是“头痛医头、脚痛医脚”,缺乏总体设计.没有从财务会计概念框架开始改革,导致了许多国际财务报告准则项目之间内在不一致.例如,关于其他综合收益及其转回,各具体准则关于哪些项目可以计入其他综合收益,以及其他综合收益是否能转回至损益的规定不一致；又如,金融工具减值的预期损失模型与其他资产减值的原则不一致；再如,收入确认准则、合并报表准则、金融工具终止确认准则都使用了“控制”的概念,但其定义都不一致.许多具体国际准则在计量单元、资产或负债取得成本等方面的规定也都不一致.这都是由于理事会在财务会计概念框架项目上进展迟缓,导致在具体准则制定过程中采用的概念、定义和原则混乱,准则之间规定不一致,前后矛盾,直接影响了国际财务报告准则的质量.

总结我国企业会计准则的建设经验,计划经济时期的会计制度、转轨时期的“两则两制”以及2005年会计准则体系建设并实现国际趋同,都是先从基本制度、基本准则开始,然后才是具体规定和具体准则.实践证明,对会计准则体系进行系统修改,一定要从总体原则入手,再到具体项目,具体准则的制定要严格按概念框架处理,这样才能确保准则之间的内在一致性,避免各项准则之间前后不一致或前后矛盾.同时,在可能的情况下,具体准则最好一次性发布而不是零星地分次发布,以有效避免准则之间的交叉混乱问题.

三、我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同形势严峻

(一)国际会计准则理事会不断施加压力,要求中国直接采用国际财务报告准则

2005年以来,我国企业会计准则国际趋同取得了巨大成就,得到了国际社会的高度赞赏和评价,但其过程是极其艰难和复杂的.一方面,要消除我国企业会计准则与国际财务报告准则在原则上的所有差异；另一方面要符合我国经济环境和企业的实际情况.从2007年企业会计准则在上市公司实施以来,在相关监管机构的支持下,财政部与国内外各方面做了大量细致、艰苦的专业沟通、技术协调和工作指导,在准则及其实施层面逐步消除了差异.连续4年A+H股上市公司境内外报表差异逐年下降并基本消除就是最好的证明.

近期以来,理事会不断给我国施加压力,要求我国直接采用国际财务报告准则,甚至完全“一字不差”地采用.国际财务报告准则基金会2011年4月发布的未来战略审议提出,其目标是实现全球直接采用国际财务报告准则,并明确指出趋同并非是直接采用的替代.2011年6月在伦敦召开的国际财务报告准则咨询委员会会议上,理事会对国际财务报告准则在全球的应用情况作出了不切实际的阐述,理事之一保罗帕特先生代表理事会发言：“中国只采用了国际财务报告准则的主要部分”,以要求中国全面采用国际财务报告准则.本人在会议上以大量事实驳斥了保罗先生的发言.会后,理事会召开了紧急会议,修正了对中国不切实际的评价.但是7月份,国际会计准则理事会新任主席汉斯胡格沃斯特在北京国家会计学院演讲时说“如果中国会计准则和国际财务报告准则的区别很小的话,为什么我们不合作来消除这晟后的一点点差异呢.我建议用纳尔阿姆斯特朗在月球上踏出第1步时所说的话：这对于中国来讲,将是一小步,但对于世界来讲,将是一大步.”他甚至直言不讳地说：“这只不过是会计而已,又不是要放弃领土、军队或者其他重要的事情”.汉斯的讲话值得我们深思.当今世界国家之间的竞争主要体现为经济竞争.其中,规则的制定权或话语权是经济竞争的关键.在经济全球化和全球资本市场的背景下,基于会计准则产生的信息涉及国家之间利益和资源分配.美国等西方国家通过发展虚拟经济和掌控国际经济规则制定的话语权,从全球攫取了大量财富已是不争的事实.理事会采取不同方式要求中国全面采用国际财务报告准则,其深层次的目的是要使我国在经济竞争中屈服于欧美等西方国家主导的规则.在这一点上,我们必须保持清醒的头脑.

(二)中国会计准则建设必须坚持国际趋同而不能直接采用,更不能一字不差地照搬照抄

财政部2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,明确了我国会计准则国际趋同的基本立场,即坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场.这是由我国政治、经济、法律和文化环境所决定的,且符合当前我国《会计法》等法律框架和监管要求.比如,我国《会计法》规定,“国家实行统一的会计制度.国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布.”从我国《会计法》的规定看,直接采用国际财务报告准则缺乏法律依据,不符合我国会计法的要求.

20国集团领导人峰会提出国家会计准则采用趋同而非直接采用模式,以建立全球统一高质量会计准则.理事会在不同场合、通过不同方式宣传全球已有120多个国家采用了国际财务报告准则,但实际情况是,各国或地区采用的范围、执行程度和效果参差不齐,很多宣传都与事实不符.理事会没有到这些国家实地考察,不断声称120多个国家或地区采用国际财务报告准则缺乏事实依据.众所周知,世界主要经济体,美国、俄罗斯、日本和印度等,都尚未采用国际财务报告准则或与之趋同.

中国企业会计准则采用“趋同”模式,实践证明是行之有效、切合实际的.我们的成功经验,已经受到了美国等很多国家的关注,甚至效仿.从2008年开始,美国财务会计准则委员会与我国建立了定期会晤机制,深入交流会计准则国际趋同策略.2011年6月,美国证监会发布的关于美国采用国际财务报告准则的工作人员立场公告中,用较大篇幅描述了中国准则国际趋同的模式,并在此基础上提出了美国将以“趋同认可”模式引入国际财务报告准则.在2011年6月的国际财务报告准则咨询委员会会议上,美国证监会副首席会计师朱莉系统介绍了美国将采用的“趋同认可”模式.与此同时,印度、日本、马来西亚等国家或地区都在深入研究中国会计准则趋同模式.并对其本国会计准则建设及其国际趋同产生了较大影响.

中国不能直接采用国际财务报告准则的根本原因是,国际准则的制定和重大修改没有充分考虑中国等新兴市场经济的实际情况.我们认为,国际财务报告准则的制定应当充分考虑发展中国家尤其是新兴经济体国家的实际情况,才能真正实现其高质量、权威性和全球公认性.但从目前情况看,金融危机后国际会计准则理事会已发布和正在进行的准则项目,如金融工具、公允价值、收入确认等,大多数是理事会与美国共同制定,在这种情况下,对相关国际准则是直接采用还是趋同的选择更要慎重.

(三)更加全面深入地参与国际财务报告准则的制定

在新的形势下,我们应当贯彻《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》确立的原则、立场和目标,一方面要更加全面深入地参与国际财务报告准则重大项目的修改,特别是尚未发布的准则,力争国际准则的重大修改能够充分考虑我国的实际,这样,我国会计准则的修订才能与国际会计准则理事会的进度保持同步并实现持续趋同.另一方面,我们应当采取多种措施提高我国会计准则体系的国际认可度,积极推动国际社会认同会计准则“趋同”模式.

从目前情况看,正在进行的国际财务报告准则项目在多大程度上考虑我国实际情况具有很大的不确定性,我国会计准则持续国际趋同面临着严峻挑战.根据我国会计准则国际趋同的实践经验分析判断,推动国际会计准则理事会考虑中国实际情况,消除国际准则与我国准则差异的过程将是异常艰苦和漫长的.例如,早在2005年,财政部就向理事会提出解决同受国家控制的关联方信息披露以及中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题.此后,财政部会计司工作团队与理事会举行了多次会议,向他们提供了大量的案例和事实,反复解释上述问题的情况和影响.在此过程中,诸多大型企业、会计师事务所积极参与,香港会计师公会张智嫒女士所领导的团队对此也给了大力支持.理事会于2009年才修订《国际会计准则第24号――关联方披露》,消除了中国关联方准则差异；2010年修订了《国际财务报告准则第l号――首次采用国际财务报告准则》,允许首次公开发行公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”,解决了中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题.

针对当前国际准则的重大修改和会计国际趋同新形势、新任务、新挑战,会计理论界、实务界和有关监管部门应当紧急行动起来,积极参与这项重大的系统工程,对国际财务报告准则重大修改的项目及相关问题,结合我国经济和企业的实际,提出有说服力的证据,促进国际准则的重大修改充分考虑中国国情,为完善我国企业会计准则体系和建立全球统一的高质量会计准则做出应有的贡献！