人民银行会计改革与的

摘 要：本文结合当前人民银行会计改革与发展的成果,借鉴国外银行的通行做法,对人民银行推行权责发生制会计核算基础相关的几个问题进行了思考和展望.

关 键 词：人民银行；会计；改革

中图分类号：F832.31文献标识码：A文章编号：1674-2265（2008）09-0007-04

近年来,适应经济环境变化和银行职能转换的需要,人民银行会计不断改革发展完善,引入了大量符合国际惯例的会计原则,会计科目设置更加科学合理,会计核算集中度有很大提高,会计账务组织程序进一步优化.总体看,人民银行会计正处在改革与发展的进程中,但与国际通行会计标准还有不小的差距,改革与发展的任务仍然繁重.本文从以下几个角度,对人民银行会计改革与发展进行思考和展望.

一、关于人民银行的会计核算基础

一直以来,人民银行会计核算以收付实现制为基础,各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认核算,这是与人民银行作为我国国务院组成部门、实行由政府主导的预算制财务体制相适应的.但人民银行又是一个特殊的金融机构,和金融企业广泛发生金融业务,代表国家经营国家储备,进行公开市场操作,也有大量的交易业务,单纯采用收付实现制会计核算基础存在很大局限.

随着市场经济的发展,我国金融业务交易和操作的市场化程度不断提高,人民银行也越来越重视并趋向市场化业务操作.一是越来越重视采取市场化手段执行货币政策,如较多地采用公开市场操作、发行央行票据等数量型政策工具和准备金率、利率等型政策工具,相关政策成本完全突破了过去行政干预手段下的调控成本概念,因此应按市场价值规律进行合理计量和核算.二是越来越重视存量资产的市场化运营,对于持有的证券、外汇、黄金等,均不同程度地参与国际相关市场的运作,这种市场化运作的收益、成本及相关影响需要得到合理的会计反映.三是越来越趋向于用市场化手段化解金融风险以维护金融稳定,不仅目前已经形成的不良贷款需要处置,下一步在金融市场化运作中形成的新的不良贷款也有必要建立符合市场化操作要求的核算处理机制.市场化金融业务运作需要市场化金融业务信息作为支撑,但由于人民银行采用收付实现制会计核算基础,而交易对手广泛采取权责发生制确认损益,交易双方的会计信息严重不对称,导致在延期支付普遍、信用发达的现代经济体系中,人民银行会计信息对决策的作用明显偏弱.

同时,随着金融对外开放的深入,我国陆续加入一些国际金融组织,先后成为国际货币基金组织、世界银行集团、亚洲开发银行的会员,与外国银行、商业银行及其它金融组织的联系也在不断加强.人民银行从事有关的国际金融活动,必须在开放的、独立的、趋同的央行职责框架下进行,其中很重要的方面是要能够向国际社会提供符合国际惯例的央行会计信息,以便于国际金融活动的协调.目前,多数国家银行在国际货币基金组织保障评估政策①的影响下,在会计标准和会计实务方面逐渐趋同,表现出各国对银行透明度、责任机制和良好治理结构等方面的高度重视.英国伦敦银行出版社在2003年对全球159个银行的会计实务调查表明,高达82%的银行对国际会计准则是认同的,直接或间接采用了国际会计标准.同时,在另一项对各国银行的问卷调查中,30个国家银行在回答“会计政策采取权责发生制还是收付实现制”时,有29个国家的银行肯定已采用了权责发生制,没有国家表示单纯采用收付实现制,只有1个国家银行表示两种核算基础兼具.由此可见,人民银行实行收付实现制不利于国际金融交流,面临着改变现行核算基础并向国际会计惯例靠拢的现实压力.

因此,人民银行应认真研究探讨现行会计核算基础对人民银行提高履职能力的影响,并以此为基础,研究制定人民银行会计改革发展的总体规划及相关配套措施,稳步推进人民银行会计改革发展.其中,很重要的方面是,按照我国经济社会发展的内在要求,借鉴国际社会银行通行做法,推行权责发生制核算基础.

二、关于人民银行的会计计量标准

人民银行会计基本制度规定,人民银行各项财产按取得时的实际成本入账,在存续期间不对财产价值进行调整.这表明,人民银行目前的会计计量标准是单一的,单纯采用历史成本计量属性.人民银行采用历史成本计量属性有其内在客观原因：一是受人民银行实行的收付实现制会计核算基础的局限.在收付实现制核算基础下,缺乏对资产价值进行调整的制度性安排,因而采用易取得、可靠性强的历史成本计量属性是最现实的选择.二是受我国会计计量法规制度的局限,长期以来,我国会计法规制度中对于会计计量属性的规定是谨慎的,历史成本计量属性一直占据主导地位,且广为企事业单位所采用.

但从人民银行持有的资产看,人民银行不仅持有和经营包括外汇储备、黄金储备在内的国家储备,还因执行货币政策需要持有大量有价证券,这些资产一般都有成熟的交易市场,受国内外市场的综合影响,波动较大.这些资产按历史成本计价,致使人民银行账面反映的储备资产价值和有价证券价值严重偏离了市场价值,相关会计信息丧失了决策相关性.同时,我国会计法规制度对会计计量属性的规定也产生了很大改变,引入公允价值计量属性成为财政部颁布的《企业会计准则》的突出特色,是我国会计准则体系与国际会计惯例接轨的重要标志.

按照国际惯例,银行持有的储备资产和证券类资产应按照市场价值反映,因为真正体现这类资产实际价值的是市场价值而不是历史成本.目前,发达国家银行均全面引入了公允价值计量属性,根据市场的波动,对一些变现能力强或者变现可能性较大的资产进行重新估价,使会计信息能反映出资产的真实价值.人民银行对各项资产的计量遵循历史成本原则,有价证券、黄金、外汇储备未按市场波动进行调整,无法反映真实资产状况,不能反映不断变化的市场环境下金融资产的现时价值,难以满足日益复杂形势下金融宏观调控的决策需要.

因此,有必要结合推行权责发生制改革人民银行对持有的金融资产的计量手段,对有活跃市场的外汇占款、贵金属和有价证券,应运用公允价值计量,体现市场价值波动,反映现时价值；对没有活跃市场的其他资产,可仍采取历史成本计价.

三、关于人民银行的成本收益核算

人民银行依法履行的职责中,部分需要通过金融业务运作来实现.如执行货币政策,需要通过公开市场操作、金融机构存贷款等业务平台来实现；经营国家储备,需要在外汇市场、黄金市场吞吐储备资产等.这些业务体现了人民银行作为国家银行的特性,在操作目的上有政策取向,但又与一般金融企业的同类业务具有广泛的相似性,在业务操作中会发生大量的业务性收支.目前,人民银行对这些业务性收支采取收付实现制核算,由于与金融企业对同类业务的核算基础不同,无法准确计量政策成本和业务操作成果的期间变化,也无法和金融企业承担的政策成本的期间变化进行比较分析,满足不了核算管理和高层决策需要.

同时,人民银行拥有大量业务专用设备设施,收付实现制不能真实反映这类资产的实际状况.人民银行相当一部分固定资产的购建目的不是用来维持机关行政运转的需要,而是为了满足履行特殊职能的需要.如为履行货币发行职能,购建发行库房及运钞车、钞票清分机等货币发行专业设施；为履行金融怎么写作职责,购建现代化支付系统、征信管理系统和人民币银行结算账户管理系统等专用系统设施.在收付实现制核算基础下,这些资产相关的购建支出没有进行资本化处理,而是在发生时直接作为当期费用处理,也不在表内计提折旧,不能真实、完整地反映其使用状况和净值,也无法反映人民银行履行专项职责时使用专用设备设施而形成的成本,不能将相关资产的使用费用和履行专项职责的收益进行配比.

以上两个方面反映出当前人民银行会计核算的一个突出问题,即业务性收入和相关支出无法有效匹配,计量的损益缺乏与期间经营活动的对应性,导致会计信息怎么写作短期决策和部门决策的针对性不强.因而,必须结合实行权责发生制,建立起成本收益核算观,改变目前这种状况.为此,有必要在权责发生制核算基础上建立会计综合业务系统,由系统保障成本收益的核算和配比.首先,要使会计系统能够相对准确地计量期间损益.会计系统要能够支持会计部门按期间包括年度、季度和月度归集人民银行业务形成的收益和相关成本,计量出业务损益,将业务损益扣减行政事业支出后,计量出完整的人民银行的期间损益.其次,要使会计系统能够相对准确地计量专项业务损益.会计系统要能够支持会计部门按照专项业务归集收益和相关成本,计量出人民银行在各会计期间某专项业务的损益,据此衡量各专项业务对形成人民银行期间业务损益的贡献.最后,要使会计系统能够支撑责任会计、作业成本会计等管理会计手段的应用.会计系统要能够支持相关部门进行责任会计计量和责任考核,能够支持业务部门内部开展作业成本计量和作业管理.

四、关于人民银行的拨备体系建设

十多年来,人民银行在维护金融稳定方面采取积极措施,先后牵头或参与处置了农村合作基金会、供销社股金怎么写作部等不合规金融机构,对部分城市信用社、信托投资公司进行了清理整顿,对部分证券公司、保险公司和国有大型企业财务公司的金融风险进行了处置,投入了大量贷款,部分贷款已经形成了实际损失,目前呈不良资产形态挂列在账上.下一步,仍然面临着处置金融风险的压力,还会产生不良资产和损失.这些不良资产和损失,在收付实现制会计核算基础下,没有合理的处置机制予以消化.如果任由其长期挂列在账面并逐年累积,必然影响人民银行的资产质量,也不利于人民银行处置金融风险能力的可持续.

目前,多数国家银行建立了拨备体系,如美联储在净利润中提取“联邦储备银行一切必要支出”并对净利润进行调整②；日本银行除在每个财政年度按年度利润的5%提取总准备金外,还提取贷款损失准备、证券资产损失准备、外汇资产损失准备等专项资产准备,用于弥补各项资产潜在损失；英格兰银行除计提普通准备金和专项准备金外,还计提坏账和呆账准备金.这表明,各国银行对于期间损益和专项资产损失是准确计量并建立了风险覆盖机制的.相对而言,人民银行依法承担“防范和化解金融风险,维护金融稳定”的重要职责,但缺乏自身的风险覆盖制度.人民银行虽然从实现利润中提取总准备金,但提取的总量达不到覆盖损失的程度,且在准备金的使用上有严格限制,没有自我消化资产损失的完整机制.

因此,结合权责发生制的应用,应考虑建立并完善拨备体系,使人民银行计提的准备能够弥补期间亏损和经营各项资产可能发生的损失,从而强化人民银行维护金融稳定的能力.人民银行应建立覆盖各类风险的准备金制度,除了需进一步完善总准备金制度外,还应建立针对各类不同风险的专项准备金制度.专项准备金制度要结合具体业务核算办法制定,并覆盖所有风险业务,如对各类贷款,要根据贷款可收回情况建立贷款损失准备；对黄金储备,应建立黄金储备价值重估准备；对外汇储备,应建立外汇重估准备等.对人民银行依据确定会计标准计提的各项准备,应允许人民银行自主使用,以增强其自主处置不良资产和损失的能力.

五、关于人民银行的资本金制度

资本金制度是影响人民银行会计改革与发展的重要因素,也是人民银行会计改革与发展需要统筹考虑的问题.人民银行现行会计标准是与当前人民银行的资本金制度和预算管理体制相适应的,改革人民银行会计无法回避对资本金制度和预算管理体制的改革问题.

各国银行在资本构成上大不相同,按照资本金所有形式大体上可以分为：全部资本由国家所有（如英国、法国银行）、银行股份公私混合所有（多数由国家持有,少数由民间持有,民间持股者股份的转让受到银行限制,如日本、比利时的银行）、全部资本由私人股东投入（经政府授权,银行行使银行职能,如意大利的银行,美联储也可归入此类）和根本没有资本金（银行运作的资金,主要是各金融机构的存款和流通中货币,如韩国）等四类.同时,由于各国银行资本构成不同,资本补充制度也就有很大的差别.多数国家银行认为,银行持有公积金是必要的,公积金应与其实收资本相当,作为补充资本的准备.从各国银行资本金运营情况看,银行有无资本,以及资本金如何构成实际上并不重要.但从各国银行实行权责发生制会计核算的实践看,各国银行都强调用高质量的会计信息来支持独立性,资金运用的自主性强,核算严格,对于各项费用开支都严格按照一定期限分摊到受益期,和相关收益进行配比核算,准确计量期间损益.

作为国际社会负责任的银行,人民银行保持充足的资本金,有利于保持资产的质量,消化政策性市场操作形成的损失,从而强化央行履职的稳健性.但是,在目前体制下,人民银行缺乏有效的资本金补充机制,基于资本基础的自我发展、自我完善能力不足,这降低了人民银行履行职能的独立性和执行货币政策的效力.因而,应考虑通过合理途径,完善人民银行的利润分配和资本储备机制.一是厘清当前人民银行代表国家运营管理的国家资本,评估确定合理的资本规模.二是实行法定公积金制度,将利润的一定比例以公积金的形式留存人民银行,增强对资本的自我补充能力.三是对人民银行依法提取的各类准备金作为储备资本管理,对于各类可供出售的金融资产按公允价值计量,公允价值变动形成的收益也记入储备资本,用以备抵公允价值变动损失.

同时,应借鉴国外银行的通行做法,实现完全意义上的权责发生制基础会计核算,应逐步缩小人民银行预算覆盖范围,增强人民银行自主运营资本的能力,由人民银行根据业务发展需要自主安排各项资金,严格按权责发生制进行收支配比核算,计量期间损益.对于人民银行因业务需要购建的固定资产,应进行资本化处理,计算并计提折旧.要改变目前的预算管理方式,建立特殊的国有资产考核管理机制,对人民银行经营的国有财产及资金资源,严格按有关规定加强监督管理,通过编制流量表,对资金的流向流量进行监督控制,着重考核人民银行依法履行职能的情况.

六、关于会计信息系统建设

人民银行实行权责发生制必须考虑对信息技术手段的充分应用.相对于收付实现制,权责发生制更依赖于综合性会计技术系统的操作,需要设置更多的技术参数保障运行.

人民银行从1990年代中期开始应用核算系统处理会计业务,经历多年不断改进和完善,会计系统技术含量越来越高,操控性能越来越强.目前,分支行会计人员分别在会计业务核算系统、国库业务核算系统、货币金银业务系统和固定资产管理系统上操作处理会计业务,这些系统相互独立运行,各有一套操作管理制度,对人员岗位设置也各有要求.同时,会计业务核算系统、国库业务核算系统都有向总行集中的趋势.

从人民银行目前会计系统的摆布看,实行权责发生制既是机遇,也是挑战.一方面,十多年来的会计系统建设积累了丰富的经验,锻炼了一大批会计技术人员,会计内部控制理念已经深入人心,这为实行权责发生制,在更高层次上开发建设新系统提供了保障.另一方面,必须对目前在用的各会计系统进行技术上的整合,需要投入大量的协调成本.从管理的角度看,会计系统的分散摆布造成了当前会计管理分散、弱化的状况,对会计系统进行整合是必要的,也是迫切的.因而,开发建设会计综合系统、实行权责发生制的条件已经成熟,既有必要性,也有可行性.

注：

①保障评估政策的目的在于,确保想要获得基金组织贷款资源的国家银行的会计、报告系统足以支持以透明方式管理国际货币基金组织资源,从而确保银行运营中坚持诚信以及减少信息错报的可能性.

②笔者认为,这为美联储计提各项准备提供了灵活的政策空间.