独立审计的风险

摘 要：社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度,相应产生了一定的审计风险,客观上要求对审计职业界加强风险研究.要降低审计主体的审计风险,就必须正确识别和估测审计风险,正确判断其发生的概率和造成的危害程度,这样才能有针对性地防范和控制审计风险,提高审计质量和审计结论的公信力,从而推动我国的独立审计事业朝着健康、有序的方向发展.

关 键 词：独立审计；审计风险

中图分类号：F239.41文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）08-0059-04

一、独立审计风险的含义与基本特征

(一)独立审计风险的含义

对于独立审计风险的含义,国内外理论界由于所站的角度不一样,结论也并非完全一致.国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险.”《美国审计准则说明》第47号(SAS47)认为:“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险.”中国注册会计师协会在1996底公布了第二批独立审计准则,其中《独立审计具体准则第9号―内部控制和审计风险》第三条对审计风险定义如下：“审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当的审计意见的可能性.审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险.”同时,我国有些学者认为审计风险分为３个层次:一是最狭义的审计风险――未能察觉出重大错误的风险,二是狭义的审计风险――发表了不适当意见的审计风险,三是广义的审计风险――审计职业风险,即审计主体损失的可能性.狭义的审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响,而使审计工作中存在错误从而造成损失的可能性,或审计人员作出错误审计结论而造成损失的概率.而广义的审计风险不仅包括狭义的审计风险,而且还包括经营风险,即由于第三者的控告而承担的风险.

以上几种定义,虽然界定范围有所不同,但是对审计风险基本涵义的表述是一致的,即审计风险是指审计人员在执行审计业务时做出的审计结论和提出的审计意见偏离审计项目的实际情况,也就是说审计人员对存有重大错报、漏报的财务报表审计后,认为该重大错报和漏报并不存在,从而发表与事实不符的审计意见,导致审计组织和审计人员承担相应的责任和损失的可能性.

(二)审计风险的基本特征

１、审计风险的客观性

现代审计的一个显著特征,就是采用抽样审计的方法,即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性,而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差,这种误差可以控制,但一般难以消除.因此,不论是统计抽样还是判断抽样,若根据样本审查结果来推断总体,总会产生一定程度的误差,即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险.即使是详细审计,由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素,仍存在审计结果与客观实际不一致的情况.因此,风险总是存在于审计活动过程中,只是这些风险有时并未产生灾难性的后果,或对审计人员并未构成实质性的损失而已.所以,通过审计风险的研究,人们只能认识和控制审计风险,只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件,降低其发生的频率和减少损失的程度,而不能,也不可能完全消除风险.

２、审计风险的普遍性

虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来,但这种偏差是由多方面的因素引起的,审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生.因此,有什么样的审计活动,就有与之相适应的审计风险,并会最终影响总的审计风险.它存在于审计过程的每一个环节,任何一个环节的审计失误,都会增加最终的审计风险.

３、审计风险的潜在性

审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素,如果审计人员在执业上不受任何约束,对自己的工作结果不承担任何责任,就不会形成审计风险,这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性.如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为,但没有造成不良后果,没有引起相应的审计责任,那么这种风险只停留在潜在阶段,而没有转化为实在的风险.审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来,检测如这种错误被人们无意中接受,即不再进行验证,则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实.所以,审计风险只是一种可能的风险,它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程,这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异.

４、审计风险的偶然性

审计风险是由于某些客观原因,或审计人员并未意识到的主观原因造成,即并非审计人员故意所为,审计人员在无意中接受了审计风险,又在无意中承担了审计风险带来的严重后果.肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要,因为只有在这一前提下,审计人员才会努力设法避免减少审计风险,对审计风险的控制才有意义.倘若审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论,则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险,因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制,而这种行为本身就受到职业道德的谴责,应承担法律责任.

５、审计风险的可控性

审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉,然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明,审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力,而是逐步向主动控制审计风险的方向发展.我们可以通过识别风险领域,通过努力,采取相应的措施,加以避免.

二、审计风险存在的主要环节

(一)签订审计约定书环节的风险

签订审计约定书,是委托人与被委托机构之间明确权利义务关系的法律过程,约定书一旦确定,就对双方均具有约束力.作为审计方,必须按约定的内容、要求按时出具审计报告,否则就构成违约.一般情况下,除老客户外,会计师事务所对被审计单位内部财务制度和内控系统是否健全和有效并不了解,而这些方面的状况又恰恰是审计机构和注册会计师能否得出客观、真实审计结论,发表客观、真实审计意见的基础.可以说签订约定书环节是产生审计风险的源头.

(二)审计抽样的风险

注册会计师在审计过程中正确运用审计抽样方法不仅可以提高审计效率,同时也能保证审计质量,防范审计风险.因为注册会计师在审计过程中不可能面面俱到,对被审计单位的所有经济事项所涉及的财务收支都查实,而每一经济事项在财务会计上的反映真实与否,又关系到企业财务报表的客观性、合法性和真实性,这就有一个“公允”的问题.就是说,注册会计师要回答的仅是被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况,而不是保证其绝对真实.虽然公允的要求减轻了注册会计师的责任和风险,但要达到公允的程度也并不容易,误差必须控制在可容忍的范围内.这就要求抽样要有可靠性,组成适量、有效的样本,以尽可能提高样本对总体的反映程度.否则,样本总体反映的情况差异超出可容忍的范围,就会使注册会计师对抽样结果产生信赖过度和误导错误,审计的公允性就会丧失,审计信息就有可能产生重大误导作用,形成审计风险.

(三)审计报告环节的风险

审计报告是审计的成果,也是追究审计责任和承担审计风险的具体依据.按照审计程序和正常逻辑思维,审计报告是依据审计约定书规定的内容和要求,依据审计抽样、取证所形成的工作底稿做出的,好像审计风险应存在于审计报告以前各环节.事实上,撰写审计报告本身不但存在风险,而且是防范风险的重要环节.因为审计风险是客观存在的,如果在审计报告中忽视风险的客观性,把查证结果的真实性进行绝对化肯定,并且忽视被审计单位的会计责任,一旦有误,就可能产生风险.如果审计报告对审计的时间和空间范围表述不清,也有可能使审计报告的使用者产生误解,形成风险.此外,审计报告对有关关联问题、或有事项等的表述以及对被审计单位财务状况的影响的表述是否准确、得当,也有可能产生风险.

三、审计风险的防范措施

(一)改善审计环境

从宏观上给独立审计创造一个良好的环境,是减少审计职业风险,促进独立审计健康发展的保障.目前,就我国的具体情况来说,主要应做好以下３个方面工作：

１、进一步完善审计法规,加强审计司法力度.健全和完善审计执业制度和执业规则,加强审计理论研究,努力探索提高审计质量的新思想、新方法,坚持一审、二帮、三促进原则,促进审计发展.市场经济是法治经济,伴随市场经济的独立审计只有在一个有完善法规的环境中才能生存发展.这些年来,我国不仅颁布了《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计基本准则》、《中国注册会计师职业道德准则》等一系列审计法规,还数次修改审计法规,创造了越来越好的环境.同时加大了审计司法力度,坚决打击注册会计师与被审计单位共同舞弊行为,起到对其他审计人员警示作用,促使审计人员自觉地提高风险意识.

２、规范会计行为,强化被审计单位的会计责任.会计工作是经济管理工作的重要基础,也是审计工作的重要基础.加强经济管理,必须严格规范会计行为,在会计工作中准确地反映经济活动的状况,为经济管理决策提供真实可靠的会计信息.新修订的会计法适应了这种要求,明确规定必须依法会计事务,同时,加大了对会计工作中弄虚作检测的惩治力度,保证被审计单位会计信息的真实性,奠定了独立审计的基础.

３、加强宣传工作,提高社会公众对审计的认识.一方面,使公众了解独立审计工作特点,合理利用审计报告,为自己的决策怎么写作.另一方面,由于信赖已审会计报表而蒙受损失时,学会运用法律武器捍卫自己的权益.随着市场经济进一步深入发展,投资者及广大社会公众越来越依赖审计报告,越来越关心审计质量,形成一种全社会的监督机制,将有助于提高审计质量,推动独立审计健康发展.

(二)审慎考虑被审计单位的具体情况

国内外许多审计诉讼案件的实践证明,审计人员之所以未能识别重大错报和漏报,一个重要原因是他们不了解被审单位所在行业的情况和被审单位的业务,而仅局限于审查会计资料,这样就难以发现隐藏在背后的错弊.因此,为避免不必要的损失,审计人员在进行审计工作之前应当首先认真考察被审计单位的经营业绩和经济业务状况,特别是财务状况.

(三)建立健全审计质量控制制度

会计师事务所建立健全包括质量考核与奖惩制度在内的各项内部质量控制制度,严格执行各项审计规范,是降低执业风险的首要保证.首先,事务所应建立包括工作态度、能力、业绩、质量等情况在内的综合考核评价体系,科学、合理地对每一位员工进行考核评价.其次,把考核评价结果与每一位人员的奖惩、晋升、追究风险责任挂钩,严格奖惩制度.第三,将复核制度与签字制度、质量考核评价与奖惩制度、风险责任追究制度结合起来实施,确保复核的质量控制到位,各负其责,使相关责任人对审计的复核、指导和监督贯穿于审计的全过程.第四,按照职责分离、交叉监控的原则,会计师事务所应建立独立的第二合伙人或主任会计师复核与签发报告制度,以保证业务质量,降低审计风险.

(四)提高注册会计师的综合素质

审计对象的经济行为能客观认定和评判,不发生主观判断错误,未故意歪曲事实真相,涉及到审计人员的业务水平,反映了时代对审计人员的总的素质要求.事务所内部应该注意做好两个方面的工作：一方面是在招聘专业人员时,严格把住质量关,不具备条件者不能聘用.另一方面,应注意对现有注册会计师不断地进行后续教育.在我国,经济成份极其复杂,新规定新政策不断出现,审计对象和内容也处于经常变化之中,所以应形成一种制度,让每个注册会计师都有机会吸取新的知识,不断提高自身的业务能力.同时,还要加强职业道德的刚性约束.首先要加强职业道德教育,不断强化相关人员的法律意识、责任意识和风险意识,具有强烈的敬业精神,不能只顾增加事务所的经济收入而忽视社会效益,给事务所带来巨大的审计风险.其次,必须把执业质量放在事务所工作首位,一定要按照市场规则,独立、客观、公正地从事各项审计业务,坚决反对弄虚作检测的行为.很多情况下的独立审计高风险与注册会计师本身的职业诚信程度有关,如果注册会计师树立诚信为本的信念,那么不但可以很大程度上降低审计风险,同时也能进一步提升行业的公信力.因此,可以考虑把诚信教育纳入会计监管制度建设的范畴,并将它列为后续教育的一个重要组成部分.

(五)全面贯彻专业技术标准和职业道德要求

由于独立审计准则是审计工作的基础,而审计职业道德准则是注册会计师在审计中判断是非、优劣的准绳,因此,审计人员一定要理解、掌握独立审计准则和职业道德准则的要求,并在执业时严格遵守.如编制良好的工作底稿,收集充分适当的审计证据,对工作底稿的复核等.会计师事务所也应当大力加强对本所从业人员的专业标准教育和职业道德教育.另一方面,审计职业界要视社会公众的变化及环境的变化,制定和完善《注册会计师行业监管制度》、《会计师事务所业务质量检查工作规范》等相关的制度措施,同时适时地修订相关准则,以使准则能尽量满足社会的需求.

(六)加强审计风险的研究,积极采用现代审计方法和工具

现代审计方法与审计风险有十分密切的关系,制度基础审计、风险基础审计、统计抽样等,均含有审计风险的计量与评估等内容.针对当前市场经济的特点和会计师事务所的生存和发展,国外学者提出了风险导向型审计.风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平.目前我国审计职业界应用现代审计方法还不普及,也不规范,故审计人员应加强对审计风险的研究,提高审计风险意识,以规范采用现代审计方法.

当前,信息技术已同现代管理方法相融合,广泛应用到各个领域,强化了工作手段.审计也是如此.审计必须跟上时怎么发表展的要求,运用信息技术进行审计.首先,要普及,并逐步提高审计人员的计算机知识；其次,要开发设计计算机辅助审计软件,并在一些项目审计中进行试点,再经修改完善,提出需求,推广使用.以审计方法的高科技含量达到提高审计质量,加强审计风险管理,防范与控制风险的目的.

（责任编辑：吴之铭）