对现行应纳税所得额计算公式的

摘 要：应纳税所得额计算公式是企业核算其所得税费用必不可少的.它是市场经济复杂化、多样化的直接结果,也是会计规定和税法实行独立核算,由此产生差异而所形成的必然结果.现行应纳税所得额计算公式来源于经济社会实践,又指导实践,在所得税会计核算中起着不可替代的作用.但是就公式本身,它却并不是完美无瑕的,理论知识只有不断地更新,才能更好地引导实践,在经过了相关的实践和研究后,笔者觉得该公式尚有改进的余地,具体探讨如下.

关 键 词：应纳税所得额；计算公式；暂时性差异；改进思考

中图分类号：F810.42文献标识码：Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.07.28文章编号：1672-3309（2011）07-69-02

随着中国经济的不断发展和社会主义市场经济体制的不断深化和完善,2006年2月《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称18号准则）以及2008年1月1日《企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法）相继实施.会计准则和税法的发布,一方面促进了我国会计的理论建设,为我国复杂的经济业务提供了一个强有力的依据和支撑；另一方面,也造成了会计和税法上核算的差异,从而产生暂时性差异,这也对我国现行的会计理论完善和会计实务带来了新一轮的挑战.我们有必要加强对相关准则和法规深层级的学习与分析,规范会计核算,提高会计信息的明晰性.

一、会计准则对所得税会计中暂时性差异的描述

在引入所得税计算公式之前,有必要对本文分析的核心问题――暂时性差异做一个界定.根据18号准则规定：暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.在资产负债表法核算下,企业的所得税费用应当以资产负债表中企业资产、负债的账面价值为基础进行核算；而在税法中,所得税由计税基础进行核算（资产的计税基础在初始确认时为资产的入账价值,持有期间为资产取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除金额后的余额；负债的计税基础则为负债的账面价值减去未来期间税法允许税前扣除的金额后的余额）,二者之间的差额即为暂时性差异.

此外,18号准则还进一步明确了暂时性差异的两种类型,即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.前者是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,即资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础；后者指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,即资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础.

需要说明的是,应纳税所得额与会计利润之间的差异可以分为暂时性差异和永久性差异.永久性差异,是因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致造成的,如国债利息收入、免税收入、研发无形资产的开办费用、各种罚款支出等等.该类差异一旦产生,在未来期间不能转回,将永久存在.

二、对我国应纳税所得额计算公式的描述与质疑

我国现行应纳税所得额计算公式如下：

应纳税所得额等于会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用（项目1）＋（－）计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额（项目2）＋（－）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额项目（项目3）-税法规定的不征税收入（项目4）＋（－）其他需要调整的因素

上述公式,是因会计和税法确定收入和费用的标准不同而形成的暂时性差异所致.其中,会计利润反映的是：根据企业会计准则和会计制度进行会计核算并经计算取得的利润.企业的应纳税所得额是在会计利润的基础上,进一步考虑会计与税法之间存在的暂时性差异而形成的.该公式虽然为目前会计领域通用的一个公式,既反映了会计准则的要求,也顾及了税法的规定.但是,它作为一个理论知识从来就不是完美的、静止的,尤其是在信息时代,它更是需要得到不断的质疑与挑战,才更能丰富自身,从而指导实践.于是,笔者就该公式提出了以下了两点思考：

(一)公式中未能区分核算“暂时性差异”与“永久性差异”

对于上述公式,虽然在核算过程中均能实现预期核算效果,但却将两类差异混合在一起核算,笔者认为有改进的余地.以下将举例对各个项目进行说明：

1、就上述公式项目1看来,该项目描述的是按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用,最常见的就是罚款支出和固定资产减值准备的例子.根据企业会计准则规定,企业违法违约款和罚没财产损失,在“营业外支出”列支；而税法规定,罚款和被罚没财产损失应计入计税基础,不允许税前扣除,依法纳税.由此看来,二者之间的差异并非暂时性差异,而属于永久性差异.而对于固定资产计提减值准备,企业会计准则规定,持有固定资产期间,应于每年年末对固定资产进行减值测试,一旦发现有减值迹象的,应对固定资产计提减值准备,而税法规定,固定资产在发生实质性减值之前所计提的资产减值准备不允许税前扣除,该类差异毫无疑问是属于暂时性差异.这里,将两个不同类型的差异放在一个项目里核算,有悖于会计核算“明晰性”的要求.

2、看公式中项目2,该项目同样是既包括了暂时性差异,也包括了永久性差异.其中,暂时性差异最常见的例子就是税法和会计上对固定资产折旧方法、折旧年限不同而造成的差异.企业会计准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按年限平均法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧.而税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外,基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧.此外,税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定,而会计准则是根据固定资产自身的性质和使用状况来确定的.由此产生的固定资产账面价值与计税基础的不同,则为暂时性差异.该项目中永久性差异的一个例子为：研发无形资产时的研发费用.会计准则规定,内部研发的无形资产,除开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出以外,研发过程中发生的其他支出应予以费用化计入损益.而税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除.由此导致的计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额,便为永久性的差异.

3、如果说项目1与项目2均是对暂时性差异与永久性差异的混合描述,那项目3则是对永久性差异的描述.这里最好的例子就是国债利息的收入等免税收入.会计准则规定,企业应将国债利息收入应作一项收益确认.而按照税法规定,国债利息收入要全额或按照一定的比例减记收入,作为免税处理.即：会计核算时将该类收入作为收入计入会计利润总额,但在计算应纳税所得额时不计入,而是在纳税申报时进行纳税调整,即在会计利润总额的基础上调减此类收入金额,再确定应纳税所得额.这就形成了税法与会计规定之间的永久性差异.

4、由于暂时性差异是一个累计数,公式中未能直观地反映“当期”暂时性差异发生额,信息使用者在观察此公式时,不能直观地获取“当期”暂时性差异的信息,会增加其使用上的不便.

(二)公式中未能直观地体现“资产负债观”的应用

18号准则明确规定了采用资产负债表法核算所得税,当期所得税的确认应包括当期所得税费用和递延所得税费用,其中前者计入利润表,后者计入资产负债表.所得税会计核算方法改革经历了应付税款法、以利润表为基础的纳税影响会计法,至今天的资产负债表法.

资产负债表法中资产负债观的核心是：为了提升企业资产负债的信息质量,及时计提资产减值准备；合理确认预计负债,用资产负债表法核算企业所得税；不再使用不符合资产负债定义的待摊和预提；首次给利得和损失定义,改变传统利润的内涵,强调只有在净资产增加的情况下才表明企业价值增加,股东财富增长,有助于企业可持续发展.而资产负债表法则是要求从资产负债表出发,通过比较资产负债表上所列示的各项资产、负债按照会计准则确定的账面价值和按照税法确定的计税基础,对于两者之间的差异分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异进行核算.由此可知,在资产负债表下,必定会涉及到“暂时性差异”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“计税基础”等要素的核算.而上述公式作为资产负债表下对企业应纳税所得额的核算,并未直观地体现该要素,而更多的是反映利润表的信息.

三、对应纳税所得额计算公式的改进思考

通过上述分析,我们发现目前为大家通用的应纳税所得额计算公式虽然在计算上至今并未存在有争议的地方,但是就公式本身而言,它是有改进的余地的.综上所述,公式的问题主要存在于：一是公式中未能区分核算“暂时性差异”与“永久性差异”；二是公式中未能直观地体现“资产负债观”的应用.从这两点出发,我们将该公式改进为：

应纳税所得额等于会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异（－当期转回的可抵扣暂时性差异）－当期发生的应纳税暂时性差异（＋当期转回的应纳税暂时性差异）＋非暂时性差异的纳税调增－非暂时性差异的纳税调减

我们可以看出,经过改进后的应纳税所得额计算公式,第一,不仅反映了暂时性差异作为一个累计数,还能直观地反映其本期借方发生额与贷方发生额,从而减轻了核算工作量；第二,能将暂时性差异与非暂时性差异（永久性差异）区分开来,分别计入不同的项目进行核算,直接明了；第三,直接体现“可抵扣暂时性差异”、“应纳入暂时性差异”,避免了运用以利润表为基础的纳税影响会计法进行核算的缺陷,直接体现了资产负债表法在所得税会计中的运用,符合时代进步与知识更新.此外,经笔者检验,就改后的公式用于对企业应纳税所得额的计算,所得结果与改前的公式是一致的,不会影响其有效性.所以,改进后的公式,不但比改前的公式更具条理性、逻辑性、明晰性,也不影响其核算功效,这对推动会计核算改革将会起到不小的作用.

(责任编辑：方涵）