我国商业银行成本管理会计基础建设问题

作者简介：

杨德怀,中国人民银行郑州培训学院副教授,西南财经大学会计学院在读博士研究生,中国会计学会理事,主要研究方向为成本管理会计.

内容摘 要：我国商业银行运用成本管理会计的效果不够理想,对成本管理会计基础工作不够重视是重要的原因之一.要加强商业银行成本管理会计基础的建设就要树立成本管理会计理念,培植良好的企业文化,建立“一级法人、分级管理”体制下的激励约束机制,强化利率――产品定价机制,制订或完善商业银行成本管理会计制度,建立规范有效的成本管理和控制模式,设置专门的组织机构,培养或引进高素质的专门人才,构建多重标志下的分类管理框架,建设多维的会计核算体系,打造成本管理会计系统平台.

关 键 词：成本会计；管理会计；银行会计成本管理会计是一门新兴的学科,半个世纪以来在西方得到了长足发展,20世纪80年代初引入我国后,迅速为我国广大的会计理论和实际工作者接受,并在较大范围内得到推广和运用,在我国现代化企业管理中发挥着越来越大的作用.虽然我国一些商业银行近年来开始将成本管理会计的理论和方法运用到银行业的管理中来,如工商银行的成本管理会计项目――业绩价值管理系统（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用,光大银行成本管理会计项目一期已经上线,二期正在实施过程中,民生银行、浦发银行分别在最近两年内大规模地引进了成本管理会计的信息系统,但是,很多商业银行成本管理会计的运用还没有取得令人满意的效果,其中对成本管理会计的基础工作不够重视是导致这种现象的主要原因之一.我们认为,商业银行成本管理会计涉及面广,要取得预期的效果,必须具有扎实的运用成本管理会计的软件基础和硬件基础.

一、构筑商业银行运用成本管理会计的软件基础

1.树立成本管理会计理念

人们只有在接受一种管理理念和管理方法以后,才能主动运用它分析和解决问题.成本管理会计是已经在加工制造业被证实的科学管理方法,它能否在银行业得到运用,关键在于成本管理会计理念是否深入人心.由于长期受计划经济体制的影响,目前商业银行仍有相当一部分领导和职工,缺乏对会计工作的了解,认为会计就是单纯的“反映”、“监督”,忽视了银行会计的预测、决策、规划、控制等职能.在新的金融体制下,商业银行是独立的法人,在遵守国家法律的前提下,完全自主经营、自担风险、自负盈亏.这时,必需切实加强经营管理,准确预测、合理规划、科学决策,坚持以效益为中心,完善内部经营机制,创造性地开展工作.成本管理会计能预测企业前景、参与企业决策、规划企业目标、控制经济过程、科学考核和评价企业内部有关部门的经营业绩.在商业银行推行成本管理会计,能提高其预测、决策水平,改善其经营管理,使其取得可喜的社会效益和经济效益.只有使领导和员工从思想观念上充分认识到成本管理会计在商业银行的重要作用,才会使他们自觉地学习和运用成本管理会计的预测、决策、规划、控制、责任考评等方法,提高商业银行的效益.树立成本管理会计理念是顺利开展成本管理会计的基础和前提.

2.培植良好的企业文化

现代企业的目标是价值最大化,即经营价值、人力价值和财务价值最大化.显然,各商业银行追求的目标也是价值最大化.企业实现的价值离不开成本管理会计的价值计量.而实现价值最大化,则有赖于相应的企业文化,使价值观念深入职工的内心深处.按西方的权威定义,企业文化包括三种类型：一是正式文化,通过规章制度体现；二是非正式文化,指职工之间相互模仿的现象,对员工有潜移默化的影响.三是技术文化,来自于经营技术和方法,通过人们的解释和理性分析发挥导向作用.在这里,成本管理会计要塑造的文化,是一种技术文化,通过这种技术文化的作用,逐步引导非正式文化,最终形成追求企业价值最大化的正式文化.一个有效的成本管理会计制度,必然会培养企业合理的基本价值观.良好的企业文化是推行成本管理会计的基础,成本管理会计的严格实施,必然会促进现代企业文化的建设.商业银行的当务之急是要建立与市场机制相符合的现代企业运行机制,建立企业先进的文化,包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度,以及能最大限度发挥每个人作用的用人机制.通过强化银行的市场观念、风险观念、人本观念、时间价值观念、竞争观念等在市场经济体制下企业应具备的观念,建立适应市场机制的、以价值最大化思想为核心的企业文化,为成本管理会计的良性运行营造一个良好的企业文化氛围.

3、建立“一级法人、分级管理”体制下的激励约束机制

目前,我国所有银行的管理体制都是总行、分行、中心支行、支行的垂直式领导模式,由总行统一负担盈亏,并统一对外报告,是集权制下的一个经营整体.按照国内的实际情况,在今后相当长的时期内,这种“一级法人、分级管理”的体制依然是我国商业银行管理的主流体制.但是,同一家银行在全国各地的分支机构,地理位置不同、经济环境不同,却用统一的制度进行管理、用统一的指标体系进行考核,显然是不切合实际的.更为重要的是,由于管理权距长,这种体制会造成普遍的“写作技巧人”问题：写作技巧人利用其信息优势,或隐瞒利润、虚报费用,或账外经营、资金体外循环,或消极管理、不负责任等.推行成本管理会计工作,既不能推翻这种分级管理体制,也不能坐视种种“逆向选择”或“道德风险”的行为蔓延.要解决商业银行由于“一级法人、分级管理”体制而带来的“写作技巧人”问题,就要完善信息的收集、报告和检查制度,将成本管理会计信息与分级管理体制和利益协调机制结合起来,建立以成本管理会计信息为基础的激励约束机制.

4.强化利率――产品定价机制

利率市场化意味着国家取消对存贷款和存贷款利差的政策保护.在利率市场化的条件下,合理确定商业银行的存贷款利率,已经成为商业银行成本管理会计的重要工作之一.并且,随着金融创新的不断丰富,会出现越来越多的金融产品,如何确定这些新产品的成本,也直接关系到这些产品是否有竞争力和盈利能力.国外的商业银行通常还要求成本管理会计能够对客户的盈利能力给予分析和评价,以做出是否应该维持、增加或收缩与该客户的业务关系的决策.可以看出,要使我国商业银行成本管理会计真正发挥应有的效力,必须完善对利率--产品的定价机制.可在确定责任目标和建立考核体系的基础上,实行内部各责任中心的资金有偿使用.可在国家利率政策框架内,以基准利率为依据,在标准成本的基础上,考虑资金供需各方的利益,加上一定的毛利率,确定内部资金转移.以二级分行为单位,统一制定办法,实行统一的体系,有利于各责任中心灵活调度资金.

5.制订或完善商业银行成本管理会计制度

为保障成本管理会计在商业银行的有效运作,我们认为主要应建立和完善以下基础性的成本管理会计制度.

（１）资产负债比例管理制度

随着利率市场化进程的加快,国际通行的资产负债管理制度也最终会在我国的商业银行得到广泛的应用.因此,建立健全资产负债比例管理制度,积累经验以提高商业银行资产负债管理水平,显得十分必要.在利率市场化的背景下,商业银行资产负债管理是对利率、流动性和资本充足性风险的管理.为了配合资产负债比例管理,商业银行成本管理会计在加强预算控制、提高预测水平、强化成本管理的同时,要特别关注有关利率风险、信贷风险、流动性状况的信息,做好利率决策、信贷资产分配的辅助决策工作,将分支机构资产负债比例管理的工作成绩纳入业绩评价的范畴中.

（２）作业成本制度

作业成本制度（ActivityBasedCosting）简称ABC,是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确认、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因的确认、计量,将作业成本归集到产品或顾客上的一种间接费用分配方法.目前,银行只是将所发生的费用作为期间费用处理,没有科学合理地分配到贷款等产品上去,而银行的成本结构比较复杂,具有较高比例的间接费用,这种计算方法很难促进银行经营管理水平的提高,无法提供关于产品、客户等方面的成本信息,也就无法对各种作业是否增值进行判别.作业成本制度将银行经营过程中所消耗的资源依据各自的成本动因经由作业追踪到有关的成本对象上去.通过对各项作业成本的详细、明确的分析,可获得银行比较准确的成本信息和获利能力信息,区别哪些是增值作业,哪些是不增值作业,从而有助于辨析银行的核心能力和竞争优势,实现业务流程的再造,提高经营管理决策的准确性.成本核算制度和方法的改革是推行成本管理会计的前提和基础.

（３）综合业绩评价制度

当今在竞争全球化、顾客需求多元化、个性化的社会竞争中,顾客需求的快速变化与市场的变化速度,远远超过了传统企业的反应能力.企业不仅要对市场更快速反应并提供更低、质量更高的产品,而且管理不能再以企业本身的产品或怎么写作,甚至不能以已熟知最终用途的产品和怎么写作作为起点.管理必须以“什么是顾客认为有价值的”作为起点.银行之间的竞争更多地表现为优质顾客市场的竞争,银行管理的目标也更多地表现在为顾客创造价值与价值的差异化.综合业绩评价制度就是将结果（利润和流量的财务目标）和原因（顾客和员工的满意度）联系在一起,从财务维度（financial）、顾客维度(customers)、企业内部流程(internalbusinessprocesses)、学习和成长(learningandgrowth)等四个方面全面评价经营业绩的战略实施系统.综合业绩评价制度的基本框架中,财务维度是最终目标,顾客维度是关键,内部流程是基础,自身的学习和成长是核心.核心能力的培植是一个动态的过程,要想永远保持其核心能力,就必须依靠企业不断地学习和成长,持续改善企业的内部业务流程,更好地为顾务,从而实现商业银行最终的财务目标.这种考核制度突破了传统的单一财务业绩考核,是一种兼顾财务与非财务、短期与长期、主观与客观,并与企业战略目标紧密结合的管理系统.采用综合业绩评价制度,有助于银行长期核心竞争能力的形成,有助于企业目标的最终实现.

（６）建立规范有效的成本管理和控制模式

细化成本核算,加强成本控制,是西方商业银行运作的成功经验,也是成本管理会计中规划控制会计的重要内容.目前西方商业银行成本控制普遍采用标准成本制度,进行成本差异分析,同时配合边际贡献、机会成本等微观决策方法,加强对成本的事前和事中控制.由于标准成本法具体操作过程非常复杂,因此我国目前可以先采取这样的成本管理和控制模式：对每一责任单位的可控成本项目规定相应的标准值,这个标准值可以参照平均历史成本水平、最低历史平均成本、正常活动水平的估计成本、平均优秀业绩的成本水平制定,同时规定相应的标准偏离度,设置通过值、预警值和不通过值,并据此进行控制.财会部门每季度(月)按责任单位核算出成本差异(实际成本与标准成本或预算成本的差异),与标准偏离度进行比较,对不能通过的成本项目进行重点分析,找出原因,采取有效措施以消除不利影响.同时,财务部门应根据执行情况适时修订标准偏离度,以便为制定下一年的目标利润和各项指标提供参考.

二、夯实商业银行运用成本管理会计的硬件基础

１、建立专门的组织机构

在银行实施成本管理会计工作,并不只是会计部门本身的职责,它是一项系统工程,涉及到商业银行经营管理的方方面面,涉及到参与商业银行经营管理的每一个员工.为保障商业银行在推行成本管理会计的工作中有序和有效,必须在最高管理层的支持下,将内部组织机构作一些调整和改革.可以设立一个专门的机构,如设立由主管行长负责的“银行成本管理会计委员会”,由行长、财会、信贷、资金等部门的领导和相关人员兼任,在重大事项的决策过程中可综合吸收主要部门的意见,尽可能避免决策失误.也可以成立一个专门的部门,将成本管理会计从会计部门分离出来,或者在会计部门内部设立相对独立运作的成本管理会计机构,实行商业银行成本管理会计的运作.在商业银行内部设置成本管理会计的组织机构能为成本管理会计的推行提供组织保障.

２、培养或引进高素质的人才

成本管理会计对人才的要求非常高,不但要求他们具有广博的学识,能够融会贯通多学科的相关知识,综合应用,而且还要求他们在复杂多变的经济环境中具有战略头脑,开阔的思路,高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力及准确的判断力,善于并能够抓住机遇,创造性地分析问题和解决问题；不但要熟悉国内外银行的各项业务,把握商业银行经营管理的总体运作情况,而且还要具有驾驭代数分配法、线性规划法、网络计划法、博弈论方法、数理统计方法、系统分析法等现代管理方法的能力.目前,国内商业银行在构建成本管理会计系统中普遍面临的一个问题就是缺乏成本管理会计人才.商业银行应建立一套科学合理的人力资源开发、利用的管理机制,通过引进、培训等多种渠道拥有一批高素质的成本管理会计人才.

３、构建多重标志下的分类管理框架

要使成本管理会计在商业银行在应用真正有效,管理者应对商业银行的管理体制和分类管理有一个全新的认识,进行多重性的管理,建立分级、分部门、分产品、分客户、分币种的分类管理框架,以便对商业银行经营过程的各个环节、各个层次实施有效控制和管理.

（１）分级管理

分级管理是按总行、一级分行、二级分行、支行的不同级次进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理.分级管理所要解决的问题是如何将每一级次机构的经营管理业绩与该级次机构负责人的经营管理目标责任考核结合起来,为对各级次机构与其负责人进行考核提供客观的数据基础.分级管理的主要内容是按管理级次确定责任主体,按管理级次分解预算并确定每一级次的经营管理目标,按级次进行核算、预算控制和目标责任考核.

（２）分部门管理

分部门管理是在同一级次的机构内部,对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理.分部门管理所要解决的问题是如何将部门的经营管理业绩与该部门负责人及其员工的经营管理目标责任考核结合起来,为对部门和负责人及员工进行考核提供客观的数据基础.分部门管理的主要内容是按部门确定责任主体,按部门分解预算并确定每一部门的经营或管理目标,按部门进行核算、预算控制和目标责任考核.

（３）分产品管理

分产品管理是对银行经营管理的金融产品进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理.分产品管理所要解决的问题是如何将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来,与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来,为考核提供客观的数据基础,为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础.分产品管理的主要内容是按营销每种产品的人群确定责任主体,按责任主体分解预算并确定每一种产品的经营管理目标,按产品进行核算、预算控制、分析和目标责任考核.

（４）分客户管理

分客户管理是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理.分客户管理所要解决的问题是如何将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来,与该客户经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来,为考核提供客观的数据基础,为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础.分客户管理的主要内容是按客户经理确定责任主体,按客户进行核算、预算控制和分析,并对客户经理（个人、科组或处室）进行目标责任考核.

（５）分货币管理

分货币管理是对银行经营管理的各种货币进行的预算管理工作.分货币管理所要解决的问题,一是分析评价每一经营货币的盈利能力,二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据基础.分货币管理的主要内容是按银行经营管理的币种分解预算并确定每一币种的经营目标,按币种进行核算、预算控制和分析,并进行经营决策.

至于分级、分部门、分客户、分产品、分货币管理之间的关系,一方面,它们是相互关联的.它们是对综合管理按不同标志进行分解的分类管理,存在交叉性,相互影响和相互依托,每一种分类管理的变化会引起另一类分类管理的变动,管理的目标也一致.另一方面,它们又是有差别的管理,侧重点不同.体现在各分类管理所要解决的问题不同,确定的分解目标有差别,管理的方法不同,责任确定的主体不同,计量的方法也有差别.

４、建设多维的会计核算体系

在以手工核算为主的落后时代,会计核算仅仅按经济内容的标准分类.在当今高度发达的信息社会,无论在理论上还是技术上,会计核算都已具备了从一维发展到多维飞跃的条件.成本管理会计需要的会计核算分类标志不仅局限于按经济内容分类的基础数据,它更需要按部门、产品、客户、货币、区域、行业、期限、风险等同源数据下的多重分类标志来反映经营活动的整个过程.只要管理上有需求,会计核算体系应该能够实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算、按部门分类的分部门会计核算、按产品分类的分产品会计核算、按客户分类的分客户会计核算、按货币分类的分币种会计核算、按区域分类的分区域会计核算、按行业分类的分行业会计核算、按期限分类的分期限会计核算、按风险分类的分风险会计核算,等等.多维的会计核算体系要求在明细账设置上尽可能全面反映不同的经济活动,提供翔实的会计信息,还要求在明细账和总账之间嵌入适当的分类标志,以解决明细账反映信息过细、总账反映信息过粗的问题,尽可能满足成本管理会计的需要.

５、整合各类信息管理系统,打造成本管理会计系统平台

成本管理会计从本质上讲是一个信息系统,从部门、产品、客户、货币等方面的全面预算到绩效贡献评价以及支持产品定价等要求出发,亟需进行高起点的、符合国际先进商业银行管理水平的成本核算和成本管理会计信息系统的建设.由于历史原因,长期以来我国商业银行后台管理信息系统的开发缺乏整体规划,往往是根据不同业务管理需要进行开发,造成系统之间彼此分割或互相重叠,存在系统分散、统计口径不―致、数据不能共享等问题,要开发成本管理会计系统平台,商业银行就必须下大力气整合内部的各类信息管理系统,做到各系统之间信息联动、数据共享,为成本管理会计的实施奠定信息基础.

西方先进商业银行建立成熟的成本管理会计系统经历了几十年的时间,至今仍在不断地发展和完善.由此可见,建立成本管理会计系统是一项长期的系统工程,商业银行应制定系统建设的长远规划,在开发设计中兼顾系统的适用性和前瞻性.一方面立足现实管理环境,使系统能适应银行现行的管理模式,满足现实管理需求,帮助银行加快改革和发展.另一方面要结合银行长期发展战略规划确定成本管理会计系统的目标模式,在系统设计中预留部分字段和功能,增强系统的灵活性和前瞻性,使系统能不断适应银行未来管理发展中提出的新需求,不至于重来.

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