我国注册会计师职业道德建设

作者简介：刘馨琪（1986.08-）,女,北京中油瑞飞信息技术有限责任公司,研究方向：会计学；

王彩虹（1980.10-）,女,中国人民大学工商管理硕士,研究方向：会计学.

摘 要：我国银广厦、紫鑫药业、蓝田控股等财务查重案例的不断发生,与我国注册会计师职业道德不高有着密切联系.个别注册会计师在执业过程中,存在缺乏独立性、参与财务查重、专业胜任能力不足和保密性差等违背职业道德的现象,不仅损害了注册会计师行业的整体形象,也严重干扰了市场经济的正常秩序.本文通过对注册会计师职业道德缺失现状的分析,挖掘影响注册会计师职业道德缺失的原因,并从外部环境治理、行业监管、事务所及注册会计师个人四个方面,提出了职业道德体系建立的策略,希望能够为注册会计师职业道德的提高提供有益的探索.

关 键 词：注册会计师；职业道德；建设

随着市场经济的不断发展和市场监督机制的不断完善,注册会计师越来越成为市场经济监督体系中不可或缺的一环,为保证市场经济的正常运转起着举足轻重的作用.在注册会计师执业过程中,绝大多数注册会计师严格遵守职业道德,但是也存在部分注册会计师存在失范行为,这不仅干扰正常的市场经济秩序,也会给注册会计师个人以及注册会计师事务所带来不可挽回的损失.例如,在美国安然公司财务丑闻中,正是由于当时位列世界第一的会计师事务所安达信,在对安然公司财务报告进行审计过程中,既没审计出安然虚报利润,也没发现其巨额债务,安达信审计人员职业道德的缺失,让这家享誉世界的著名会计师事务所最终倒闭.在我国,银广厦、蓝田股份、绿大地等查重案件,也让我国注册会计师职业道德问题逐渐暴露出来,正是由于个别注册会计师在金钱、人情等因素的干扰下,放弃了专业价值和职业道德,最终成为经济犯罪的“帮凶”,不仅干扰了社会主义经济秩序,也为此付出了深刻的代价.由此可见,注册会计师职业道德不仅关系着注册会计师个人的得失,也关系着社会主义市场经济正常有序运行.

一、注册会计师职业道德概述

(一)注册会计师职业道德的内涵

注册会计师职业道德,是指注册会计师在执业过程中所遵循的行为规范,具体包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面应达到的行为标准,是社会职业道德在独立审计领域的具体化诠释.①注册会计师职业道德是社会职业道德的一个分支,与社会职业道德有着千丝万缕的联系,但又有其自身的需要遵循的基本原则：

一是诚信、独立、客观和公正的基本原则.这是对注册会计师职业品德上的要求,也是注册会计师的“灵魂”.诚信,就是要求注册会计师言行与内心思想一致,诚实守信,不弄虚作检测；独立,既指注册会计师审计形式上的独立,又指注册会计师实质上的独立,不受任何利害关系影响审计的独立性；客观,就是一切要以客观事实为依据,注重调查研究,任何审计发现都要有理有据；公正,就是正直公平,不偏袒,不能因个人喜恶偏袒或损害相关一方的利益.

二是专业胜任能力和应有的关注.这是对注册会计师专业技能的要求,应当具备专业知识、技能和经验,能够经济、有效地完成客户委托的业务.如果注册会计师本身不具备相关胜任能力而执业的,本身就是一种职业道德的缺失.

三是保密.由于注册会计师审计信息的涉密性,保密原则是维系注册会计师与客户关系的重要基础.保密不仅是维护客户的合法权益,更是注册会计师的基本职业底线和应当遵守的职业纪律.

(二)注册会计师职业道德建设的研究意义

首先,理论意义方面.我国注册会计师行业的发展仅仅三十余年,对于注册会计师职业道德的研究还不够充分,在注册会计师行业中往往重视个人的专业技能,而对职业道德的重视程度还不够.对注册会计师职业道德深入、系统的研究,可以为指导注册会计师执业过程中提供理论依据,也能够为注册会计师职业道德的普及提供一个良好的基础,

其次,现实意义方面.作为监督企业生产经营情况,维护社会公众利益的职业,职业道德是注册会计师生存和发展的根本.但是,部分注册会计师在执业过程中,视职业道德和法律于不顾,出具虚检测审计报告、收取被审计单位贿赂、操作不规范等等问题的出现,不仅给整个注册会计师行业带来恶劣影响,也损害了社会公众的经济利益、干扰了正常的市场经济秩序.银广厦、蓝田股份、绿大地等案件的接连发生,可以说,每一个财务查重公司的背后都能够看到注册会计师职业道德缺失的身影.因此,对注册会计师职业道德的研究,不仅是为了让社会关注注册会计师的职业道德问题,更重要的是要让注册会计师认识到职业道德的重要性,不断提高注册会计师职业道德水平.

(三)注册会计师职业道德建设的作用.

首先,对法律的补充作用.法律和道德是维系社会秩序的两个基本机制.相对于法律,道德的约束涉及面更广、更加柔性,是对法律制度的有效补充,尤其是对尚不构成法律制裁的不道德现象,可以起到良好的约束作用.“法律是最低层次的道德,道德是最高层次的法律”,黑格尔的名言,为我们揭示了法律与道德的内在关系.法律的要求是社会最基本的行为准则,而道德则是相对较高的社会准则；法律的范围是有限的,而道德准则的范围则是无限的.当注册会计师在执业过程中,如果能够以较高的社会准则约束自身的言行,即使在面对法律没有规定的问题时,也会自觉遵循职业道德的约束,能够起到良好的补充作用.

其次,对行业公信力的提升作用.国内外一系列财务查重案件,让全社会对注册会计师行业产生了一定的不信任感,同时对注册会计师的职业道德产生了一定的质疑.这就需要注册会计师协会、注册会计师事务所、注册会计师个人形成合力,共同努力提高注册会计师的职业道德水平,不断改善整个行业的社会公信力.

最后,对市场经济秩序的监督作用.在专业能力基本持平的情况下,注册会计师职业道德水平的高低,将直接决定着审计质量的高低.而审计质量水平又是整个市场经济运行质量的保障.一旦注册会计师因为职业道德失范,出具虚检测审计报告、审计舞弊等行为将直接影响到市场经济秩序的正常运转.因此,提高注册会计师职业道德直接影响着对市场经济秩序的监督职能,也影响着政府对国家经济发展真实状况的把握和经济决策的制定.二、我国注册会计师职业道德的缺失及原因分析

在深圳证券交易所所做的一次调查显示,88%的被调查者对注册会计师出具的审计报告持不信任态度.这从一个侧面反映出,在注册会计师这一职业短暂发展三十年里,信任危机一直伴随着注册会计师行业的发展.而归根结底,是由于部分注册会计师缺乏职业道德,参与审计查重、审计舞弊、漠视审计职业道德所造成的.因此,注册会计师职业道德缺失的现状应当引起社会的广泛关注.

(一)我国注册会计师职业道德缺失现状.

首先,缺乏独立性.在国际四大会计师事务所中,如果某一家公司被“四大”中一家拒绝进行审计,其他三家在收到审计请求后,也会对该公司进行详细、细致的全面考察,“四大”之间形成了行业间的默契.但是,在中国的注册会计师事务所中,出现上述情况,公司会很容易找到更加“容易合作”的事务所,这是由于我国会计事务所虽然数量众多,但并没有形成规模效应,使得注册会计师事务所缺乏同客户“讨价还价”资本,往往为了某个业务而只能选择委曲求全,放弃职业道德.我国会计事务所的“供大于求”竞争现状和市场运作模式,决定了大多数注册会计师事务所受到来自经济的压力,独立性不强,一旦遇到客户的要求,往往会迎合客户的需要.

其次,直接参与审计查重注册.会计师较强的财务知识背景和财务经验是一把“双刃剑”,而把握的关键就在于职业道德,如果个别注册会计师缺失职业道德,就会让这些专业知识和能力成为违法犯罪的“助推器”.在美国安然、紫鑫药业、蓝田控股等一系列案例中,都不能看到注册会计师直接参与的身影.最为典型的是云南绿大地查重案件,绿大地公司为了满足上市的条件,专门邀请四川华源注册会计师事务所所长庞明星为其出谋划策,通过注册一系列关联公司,伪造合同、,少付多列、虚构交易、虚增资产、虚增收入2.96亿元.庞明星又利用自身的关系,帮助绿大地公司获取了无保留意见的审计报告,让这家连续数年亏损的公司,得以堂而皇之的上市交易,并成功募集资金3亿多元.

第三,执业行为不规范.注册会计师在执业过程中,拥有一整套完善的审计程序和行为规范.但是,个别事务所和注册会计师界于成本效益,为了节省经费开支,不能充分履行必要的控制测试和实质性程序,造成审计程序不到位,在审计证据不充分的条件下出具审计报告,违反了客观、公正、诚实的职业道德原则.例如,在紫鑫药业案件中,在紫鑫药业支付给“延边系”的1.97亿预付账款中,担任审计的注册会计师在未充分进行审计程序,获取充分审计证据的前提下,出具了无保留意见的审计报告,严重违背了职业道德.

第四,专业胜任能力不足.注册会计师行业要求具备较高的专业技能,不仅要精通财务知识,还要不断学习法律法规和其他与审计相关的知识,这就需要注册会计师不断充实自身的知识储备.但是,部分注册会计师为了高额的收益,不顾自身是否具备专业胜任能力,而盲目招揽业务.在不具有专业胜任能力的情况下,注册会计师应当聘请专业人士协助进行审计,但部分注册会计师为了降低审计成本,在未寻求专家协助的前提下,就出具了无保留意见的审计报告,严重违反了职业道德的准则要求.

最后,保密意识不强.由于注册会计师的审计资料往往涉及客户的商业秘密,为客户保密是注册会计师的基本职业道德.但是,个别注册会计师无意间泄露了客户的商业机密,给客户带来了严重的经济损失,同时自身也会受到责任追究.甚至有个别注册会计师泄露客户商业秘密,通过股票交易为自己或他人谋取经济利益.

(二)注册会计师职业道德的缺失的原因分析

注册会计师职业道德的缺失现象已经严重危害了注册会计师行业的公信力,也干扰了社会主义市场经济的正常秩序.究其原因,可以从外部环境、会计事务所、注册会计师三个层面进行探究.

1、外部环境层面.

首先,审计市场需求的扭曲.在西方,现代企业是以经营权和所有权的分离为标志的,审计的委托者应当是企业的所有权人,审计的对象责任企业的经营者,企业所有权人、企业经营者、审计之间能够形成有力的约束关系.但是,在我国现代企业制度发展还不够完善,审计的委托人往往就是企业的经营者,三者之间的平衡被打破.企业经营者往往是出于政府和相关法规的压力,被迫聘请注册会计师进行审计,并没有形成真正的市场需求,这就出现了自己花钱来审计自己,造成部分事务所与企业经营者的串通,发生审计舞弊行为,严重违背注册会计师职业道德.

其次,政府的过分干预.上市公司不仅可以为企业募集巨额的资金,也能够为当地政府经济增长做出贡献,并且也能够增加当地的税收收入.正是由于上市公司带来的种种利益,让部分地方政府不断推进当地企业上市融资.在利益的驱动之下,部分政府部门为了刺激当地经济增长,增添自身的政绩,不惜将部分连年亏损的企业进行财务包装推进其上市.而注册会计师在对上市公司上市条件进行审计过程中,往往会迫于当地政府的压力,违背职业道德准则,出具符合当地政府和企业要求的审计报告.

2、会计事务所层面.

首先,市场经济的激烈.我国会计师事务所仍然处于竞争型市场,本土注册会计师事务所的竞争仍然十分激烈.在成熟的市场,会计师事务所间的竞争往往是以出具高质量的审计报告形式出现.我国会计事务所由于规模普遍较小,难以形成规模效应,会计事务所间以竞争为主的粗放型竞争方式.审计行业的竞争方式使得审计费用较低,为了保持一定的利润空间,会计事务所会降低审计成本,简化审计程序,造成审计程序的不规范,使得注册会计师在没有掌握足够证据的前提下,出具审计报告.

其次,违规成本较低.据不完全统计,在2009年至2011年被中国证监会行政处罚的61个上市公司的查重案例中,注册会计师出具的都是无保留意见的审计报告,但仅有9家会计师事务所遭到了处罚,而涉及到注册会计师个人处罚的更是寥寥无几.我国政府监管部门对会计事务所的处罚方式主要以行政处罚为主,很少被追究民事或刑事法律责任.较低的处罚概率和处罚的程度较轻,造成我国会计师事务所违法成本较低,这也助长了个别注册会计师可以不顾职业道德的进行执业.3、注册会计师层面.

首先,职业道德意识淡薄.我国会计事务所在进行人员招聘过程中,大多比较注重对注册会计师的专业能力的考察,而忽视了对其自身职业道德的考察.同时,个别注册会计师自身并没有意识到职业道德的重要性和必要性,加之后续教育对职业道德的不重视,造成个别注册会计师缺乏责任感和风险意识,在利益的驱使下,往往会做出违背职业道德的行为.

其次,专业胜任能力不足.风险导向审计是现在审计发展的主要方向,不仅可以弥补传统审计方法的不足,也能够缩小审计期望差距.但是要求注册会计师拥有较高的专业素质,不仅要精通审计、会计、法律相关知识,还要熟悉资本市场的运作方式.一旦注册会计师在执业过程中,对相关知识了解不够,又未聘请专业人士协助,可能会造成审计证据不足,审计结果出现偏差.

三、完善我国注册会计师职业道德建设

我国注册会计师行业整体职业道德不高,主要是由于虚检测审计需求旺盛、市场竞争激烈、职业道德意识淡薄等方面引起的,这就需要我国政府部门、会计师事务所、注册会计师共同努力,建立更加完善的注册会计师职业道德体系.

(一)净化注册会计师外部执业环境

首先,建立完善的法律责任追究机制.法律是遏制违背职业道德行为最为有效的方式.我国监管部门应当不断完善注册会计师相关法律,让对社会危害大、影响恶劣的违反职业道德的行为,通过立法对其进行法律制裁.只有不断完善相关法律建设,让越来越多的不道德审计行为纳入到法律的范畴,增加注册会计师的违法成本,才能够遏制违背职业行为的发生.同时,还要增加法律制裁的方式,以往对注册会计师及会计事务所的处罚多以行政处罚为主,而纵观世界各国的经验,要加重民事处罚的力度,更大力度的保护投资者的利益.

其次,严厉打击虚检测信息需求市场.在上市、增股、配发等利益的驱动下,我国虚检测审计信息需求旺盛,才使越来越多的注册会计师摈弃职业道德,在利益的驱使下违背职业道德进行审计.我们要加大对虚检测审计信息使用企业的处罚力度,一旦发现企业购写虚检测审计报告,要直接追究相关责任人的民事甚至刑事责任,让购写虚检测审计信息付出巨额的查重成本.同时,还需要政府部门在相关法律制定、监管等方面形成合力,共同打击虚检测审计信息市场.

(二)强化注册会计师行业监管.

首先,建立完善的注册会计师监管体系.财政部门作为会计师事务所准入和退出的主管部门,应当承担起会计师事务所监管的主要责任；证监会作为会计师事务所在证券市场的监管者,应当积极与财政部门合作,共同打击会计师事务所违法行为.财务部门和证监会要创新管理体制,建立会计师事务所和注册会计师的专门监管稽查队伍,由财政部和证监会共同主导,直接负责查处会计师事务所和注册会计师违反职业道德和违法行为.同时,要重视部门间信息沟通,建立信息交流平台,建立会计师事务所信用体系,对会计师事务所进行评级.

其次,建立注册会计师行业自律体系.中国注册会计师协会是管理注册会计师的行业组织,但是其背景,使其兼具职责和行业自律的双重职能,更多的是行使对会计师事务所的管理职能,不利于会计师事务所自律工作的开展.我国注册会计师行业应当成立由财政部门指导,行业自发组织的民间行业协会,研究制定上市公司信息披露监管制度、谈话提醒制度等行业自律机制.

第三,建立社会舆论监督体系.从美国安然公司财务丑闻,到我国银广厦、科龙、蓝田股份等一系列财务丑闻中,不难看出社会媒体所发挥的重要作用.正是由于新闻媒体记者和行业专业人士对财务丑闻的揭露,才使得真相大白于天下.由此可以看出,注册会计师职业道德的建设不仅需要行业内部的自律,更需要发挥社会各方面监督力量形成合力,对注册会计师的行为给予一定的舆论压力,才能使其在执业过程中更加谨慎,时刻将自身职业道德和会计规范作为自己恪守的基本准则.

(三)重视注册会计师事务所的作用

首先,建立诚信的企业文化氛围.注册会计师事务所作为一个经济组织,其最根本的目标是要实现企业利润最大化,其企业行为往往以经济目标为依据.但是,注册会计师事务所作为智力怎么写作型组织,其最为核心的价值在于人力资本,其自身的行业特点决定了其必须要建立以诚信为基础、以职业道德为标准的企业文化,（上转第102页）

充分发挥事务所合伙人和业务骨干的带头作用,不断加大诚信和职业道德宣传,并将其作为员工考核的重要标准之一,从而在注册会计师事务所内形成诚信的企业文化氛围,将注册会计师职业道德根植于每一名从业人员的职业理念和职业行为之中.

其次,建立良好的企业沟通机制.注册会计师执业过程中,一旦遇到自己的同事或是上司出现财务舞弊的行为,出于自身利益的考虑,一般不会主动揭发同事或是上司的行为,不仅不利于注册会计师事务所的健康发展,而且可能因为财务舞弊行为未被查处,从而诱发更多注册会计师铤而走险.因此,在注册会计师事务所内部要建立良好的沟通机制,使注册会计师发现财务舞弊问题能够及时向主管人员反映问题,对舞弊人员及时采取惩罚措施,及时化解职业道德危机.

(四)提高注册会计师职业道德水平.

首先,建立注册会计师信用制度.在我国注册会计师行业中,注重专业技能,而忽视道德水平的现象较为普遍.我国注册会计师监管部门,建立注册会计师信用评级制度,每年对注册会计师进行年终信用考核,对于出现违背职业道德的行为要降低信用等级,对于出现违法行为的要一票否决清理出注册会计师队伍.

其次,重视注册会计师后续教育.后续教育是注册会计师进行专业能力提升和职业道德水平提高的重要手段.注册会计师协会要充分发挥这一平台的作用,加强后续教育的规范性和制度性,建立注册会计师退出机制,对于后续教育不过关的注册会计师,要给予吊销注册会计师从业资格证书的处罚.只有真正发挥后续教育的作用,才能将我国注册会计师整体职业道德提高至新的高度.

总之,目前我国注册会计师职业道德水平仍然处于较低的水平,各种违背职业道德的行为层出不穷,不仅损害了注册会计师行业的声誉,也给社会主义市场竞争秩序带来了威胁.只有政府部门、会计师行业、会计师事务所、注册会计师共同努力,采取行之有效的方式,创新监管机制,完善法律制度,强化自律,才能不断提高注册会计师整体职业道德水平,为市场经济的健康发展提供良好的审计怎么写作.（作者单位：1.北京中油瑞飞信息技术有限责任公司；2.中国人民大学）

[3]刘华.审计治理规范与案例[M].复旦大学出版社,2007.

[4]潘秀丽.也谈注册会计师职业道德[J].中国注册会计师,2002.

注解

①中国注册会计师协会.审计[M].经济科学出版社,2008.