中国注册会计师执业准则的特点其对实务的影响

摘 要：本文对中国注册会计师执业准则进行了较全面的分析,认为新执业准则与现行的独立审计准则比较有八个方面的特点,并将对现实审计实践产生重大影响,可能执行时会困境重重.注册会计师和会计师事务所应正视这种情况,充分发挥新执业准则的作用.

关 键 词：新执业准则；国际趋同；风险导向审计

中图分类号：F239．221,文献标识码：A文章编号：1005-0892(2006)11-0108-05

财政部2006年2月15日发布了48项中国注册会计师执业准则(以下简称新执业准则),这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师执业准则体系正式建立.新执业准则,自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行,这将对中国注册会计师业务产生重大影响.

一、新执业准则实现了与国际审计准则趋同

趋同不是相同,借鉴不等于照搬照抄.社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同,决定了我们在国际趋同的同时,必须从中国国情出发研究制定中国审计准则,使之既与国际通行做法相衔接,又能保持中国特色.新执业准则体系采用了国际审计准则的基本原则和程序,体现了与国际审计准则的趋同要求.从体系结构看,按照国际趋同的要求,根据注册会计师提供怎么写作性质的不同,对注册会计师执业准则体系进行了重构,分为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则、相关怎么写作准则、会计师事务所质量控制准则,与国际准则体系保持了充分的一致.从项目构成看,除个别项目未被纳入外,我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目.在审计准则的内容上,充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序,在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告,以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面,与国际审计准则保持一致.对国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料,由于我国准则是部门规范性文件,不便写入准则正文,但中注协将把这些内容写入正在起草的指南中,以帮助会员正确理解和运用准则.

新执业准则在充分借鉴国际审计准则的同时,也考虑到中国的实际需要,制订了验资审计准则.在国际上,资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类,我国选择了前者.《中华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股东缴纳出资后,必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”.但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务,缺乏普遍性,国际审计准则体系并未包含验资准则.新执业准则以现行验资实务公告为基础,充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求,形成了“验资”审计准则,对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范.

中国注册会计师执业准则与国际审计准则趋同是大势所趋,但是所走的步伐似乎是快了些,导致现有中国注册会计师执业准则既无法律依据,因为《中华人民共和国注册会计师法》规定中国注册会计师只能从事审计业务和会计咨询、怎么写作业务,没有从事鉴证业务、审阅业务的依据；又严重脱离我国的实际,我国实行市场经济的时间还很短,企业目前能勉强接受审计的概念和行为,还难以接受其他鉴证业务等概念和行为.

二、新执业准则全面贯彻了经营风险导向审计

经营风险导向审计作为一种重要的审计理论和方法,是随着本世纪国内外一系统审计失败事件的爆发,而受到注册会计师行业内外人士的广泛关注.美国注册会计师协会于2002年10月颁布了《审计准则第99号――考虑会计报表中的舞弊》[sASNO．99]以替代SASNO．82.新准则强调了解舞弊环境的特别重要性,明确提出审计舞弊应以了解舞弊环境为前提,并提出了新的审计风险模型,即审计风险等于重大错报风险×检查风险,进一步明确了审计工作以评估会计报表重大错报风险作为新的起点和导向.2003年10月,国际会计师联合会下属的改革后的国际审计和保证委员会[IAASB]发布了三个新的国际审计准则：ISA315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”、ISA500“审计证据”.与此同时,IAASB对相关国际审计准则作了修改：ISA200“会计报表审计的目标和一般原则”、ISA300“计划会计报表审计”.IAASB要求这些国际审计准则自2004年12月15日起执行.

中国注册会计师协会为响应国际审计准则的变化,新执业准则发布了“会计报表审计的目标和一般原则”、“审计证据”、“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险实施的程序”等四个经营风险导向审计准则的核心准则.原独立审计准则是建立在传统审计风险模型基础上,存在很大缺陷.新执业准则借鉴国际审计理论研究和实务探索的先进成果,全面贯彻了经营风险导向审计.与以往审计准则相比,经营风险导向审计准则着力解决以下几个问题：一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解.注册会计师应当实施程序,更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面,包括了解内部控制,为识别财务报表层次,以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础.注册会计师实施的此类程序也称为风险评估程序.二是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩.在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性程序)时,注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系,以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则的要求.三是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任.同时,以经营风险导向审计准则为基础,在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求,并根据这一要求对原26个审计准则进行了必要的修订和完善.

应该说,经营风险导向审计至今还停留在探索阶段,还没有形成成熟的方法,只有定性的原则,没有定量的具体操作,客观上出现了“播下的是龙种,收获的是跳蚤”的现象.安达信国际会计公司自二十世纪八十年代中期就开始实施风险导向审计,是世界上最早实施风险导向审计的国际会计师事务所之一,也是最早被审计风险导进去的国际会计师事务所.德勤国际会计公司也较早推行风险导向审计,却没有逃脱因科龙公司舞弊案而带来的巨大审计风险.普华永道国际会计公司也力推风险导向审计,但也难以独善其身,诉讼和处罚不断.客观地说,公众对注册会计师的期望也许太高,而忽视了注册会计师行业也是一个需要依靠盈利发展的社会相似度检测组织的事实,更看不见注册会计师只是一个在风险与收益间平衡的高手.只要外部监管环境允许,追求利益最大化是中外会计师
事务所的一致目标！中国会计师事务所如此,国际四大会计师事务所亦如此,只是在风险和报酬之间的衡量标准不同而已.

三、新准则强化了会计师事务所的质量控制

健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业技术准则的基础.质量控制制度对于会计师事务所的重要性,如同内部控制制度对于现代企业.现代审计高风险的特点对会计师事务所提出了新的要求,需要我们加强质量控制建设来适应这种需求.新准则包括两项关于质量控制的准则,系统地总结了近些年审计失败的经验教训,要求会计师事务所制定全面的质量控制制度,分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范.与现有独立审计准则相比,新执业准则对会计师事务所须建立的质量控制政策和程序制定了更为细化的规定,包括职业道德规范、客户关系和具体业务的接受和保持、业务执行、业务工作底稿、监控等方面.特别是,新执业准则明确规定了会计师事务所应当至少每三年选取已完成的业务进行自我检查,并且检查的范围应涵盖每个项目负责人的业务,以及明确规定了对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核的要求.

然而,每个会计师事务所具体的质量控制制度因人而异、因所而异,无一定之规,也不可一成不变.但在现阶段,比如,职业道德规范强调执业人员的独立性,那么,我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制中明确项目负责人定期轮换制呢事实上,我国会计师事务所的人员素质还普遍较低,固定项目负责人易于熟悉情况、便于沟通、能够提高审计效率,降低审计风险,从相当一段时间里来看,定期轮换制弊大于利；再比如,在会计师事务所质量控制中强调复核必须在审计现场完成,这是对我国在审计实务中通行的外勤负责人、部门负责人和主任会计师的复核的否定.实践中,复核在我国是行之有效的.

四、新执业准则规定了审计报告新的格式

新执业准则对原审计报告准则作了重大修改,改变了审计报告的格式,充实了审计报告的内容.新审计报告改变和增加了下列要素：

1．引言段；

2．管理层对财务报表的责任段；

3．注册会计师的责任段.

审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计,并包括下列内容：

(1)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；

(2)提及财务报表附注；

(3)指明财务报表的日期和涵盖的期间.

管理层对财务报表的责任段应当说明,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任,这种责任包括：

(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

(2)选择和运用恰当的会计政策；

(3)作出合理的会计估计.

注册会计师的责任段应当说明下列内容：

(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见.

(2)审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据.

(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的,为其发表审计意见提供了基础.

标准审计报告格式和内容如下：

审计报告ABc股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表,包括2006年12月31日的资产负债表,2006年度的利润表、股东权益变动表和流量表以及财务报表附注.

(一)管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《xx会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任.这种责任包括：(1股计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计.

(二)注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见.我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作.中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范,计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证.

审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据.选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估.在进行风险评估时,我们考虑与财务报表编制相关的内部控制,以设计恰当的审计程序,但目的并非对内部控制的有效性发表意见.审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性.

我们相信,我们获取的审计证据是充分、适当的,为发表审计意见提供了基础.

(三)审计意见

我们认为,ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《xx会计制度》的规定编制,在所有重大方面公允反映了ABC公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和流量.XX会计师事务所(盖章)

中国注册会计师：XXX

(签名并盖章)

中国注册会计师：XXX

(签名并盖章)

中国

北京

2007年×月×日

新的标准审计报告将由目前的三段式改为四段式审计报告,使不了解审计工作的使用者产生误解.不利于充分发挥审计报告的作用.我国审计报告的格式已发生多次变化,事实上,只要实质内容发生变化即可,不必拘泥于形式.

五、新执业准则强调了对舞弊的考虑

由于企业面临的市场竞争越来越激烈等原因,加大了管理层和治理层进行舞弊以粉饰财务报表的压力和动机,管理层和治理层舞弊事件时有发生.这一现象已成为一个全球范围的共同问题.舞弊因从事者的身份不同,可分为管理舞弊和非管理舞弊.非管理舞弊又称员工舞弊,除非串通或管理当局授意,一般都可以用内部控制系统加以预防和发现,通常涉及直接挪用公款或窃取财物.管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的,而且蓄意地粉饰会计报表,导致会计报表严重失实.管理舞弊者通常均于事前精心设计,事后极力设法隐瞒,者的管理层次愈高,短期内就愈难加以识别.

新执业准则作为规范注册会计师执业活动的标准,与社会公众的利益密切相关.同以前制定的审计准则相比,注册会计师新执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨,强化了注册会计师的执业责任.针对实务中暴露出的不足,严格了程序,要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任.由此,新执业准则体系制定了《财务报表审计中对舞弊的考虑》准则以取代现有的《错误与舞弊》准则.与原准则相比.强调财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致.
新准则要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度,针对新形势下财务报表舞弊的特点,更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险,并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引.新准则特别强调,舞弊导致的风险是特别风险,注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序,更加详细、系统地规范了注册会计师在财务报表审计中针对舞弊的审计工作,将会帮助注册会计师有效降低因管理层和治理层舞弊导致的审计风险.

企业舞弊行为是削弱和破坏国家经济增长的社会顽症,且存在于社会的各个领域,危害极大.治理企业舞弊要从多方面入手,标本兼治,形成一种杜绝舞弊的外部环境.舞弊审计是指以注册会计师始终保持高度的执业谨慎为前提,通过信号侦察,实施舞弊分析,以揭露具体细节、损失金额、影响范围等为目的的审计.舞弊审计不同于财务收支审计,具有相当的艰难性、复杂性及风险性.

六、新执业准则重视与治理层、管理层沟通

新执业准则有专门的准则规定与治理层的沟通,还在很多章节中规定注册会计师应当与治理层和管理层沟通,首先要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理层或管理层.如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险,或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷,注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通.其次,还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题.还有专门要求审计人员与客户负责治理的机构和人员(简称治理当局)之间,沟通审计中所注意到的有关治理的审计事项,建立准则和提供指南.

我国市场经济发展还不充分,普遍存在财产权利界定不清,法律环境不完善,信用基础薄弱,缺乏诚信守约的社会环境等问题,由此导致公司治理方面出现的问题往往与发达国家间存在着很大的差别,比如缺乏有效股东造成的严重的内部人控制,控股股东侵犯小股东权益等,公司股东大会、董事会、监事会和高层经营者之间的制衡关系流于形式,起不到应有的公司治理的作用.总体而言,我国注册会计师与治理层和管理层沟通尚未形成良好的相互依赖关系.在普遍的低水平下,企业治理层和管理层沟通利用注册会计师审计的情况稍好一些,处于“一般”.他们认为注册会计师的审计报告和资料还是有一定的利用价值,尤其能够引起领导的重视,并且在提高财务会计质量方面有一定好处；注册会计师审计无论在工作底稿或人力方面利用治理层和管理层的信息相对更少,处于“比较差”和“一般”之间,注册会计师本身并无利用治理层和管理层沟通成果的主动需求.在中国目前的公司治理模式和治理水平下,注册会计师与治理层、管理层的沟通,要达到控制审计风险、提高审计效率的目的,恐怕是一厢情愿的事.

七、新执业准则增加了高风险审计业务的规定

近年来,不断涌现了一些新兴风险较高的行业或新兴风险较高的业务,例如一些企业开始使用衍生金融工具从事套期保值或投机,新执业准则制定了《衍生金融工具的审计》准则,对有关衍生金融工具的风险评估和针对评估的重大错报实施审计程序等方面进行了详细的规范.另外,高风险的事项还会来自于经济活动记录的复杂性.针对会计准则最新修订的内容――公允价值计量的引入,新执业准则体系也增加了《公允价值计量和披露的审计》准则,以指导注册会计师的审计工作,降低由于公允价值计量的复杂性和不确定性导致的审计风险.

实际上,衍生金融工具、公允价值涉及较深的金融、、估值、法律等专业知识,注册会计师的知识结构可能还有相当大的差距.衍生金融工具和公允价值的未来和风险具有不确定性,注册会计师必须使用概率与数理统计知识对其风险价值和定价模式进行测定和验证,以大量的数量性和分析性证据来支持自己的审计意见,而这些正是注册会计师目前所缺乏的且难以在短期内掌握的.这些有关高技术、高风险的审计准则,要求注册会计师不仅应当具备会计、审计的专业知识,还要了解被审计单位所在行业情况,相关监管的法律法规、经营风险等相关知识.这些审计准则的颁布,既有利于促使每个从业人员知识、技能的更新,又可以提高整个注册会计师行业的专业水平.当然,新知识、新技能的掌握不是一蹴而就的,是一个持续的过程,并且,需要会计师事务所及其专业人员自身的努力和行业协会的引导和支持.

八、新执业准则缺少职业道德与继续教育准则

国际会计师联合会下属的国际审计和保证委员会负责制订和颁布国际审计准则,其下属的国际职业道德委员会负责制订和颁布国际职业道德准则.

我国现行的注册会计师执业准则体系包括注册会计师独立审计准则体系、会计师事务所质量控制基本准则、注册会计师职业道德基本准则与注册会计师后续教育基本准则四个方面.与现行注册会计师执业准则体系相比,新执业准则缺少注册会计师职业道德基本准则和注册会计师后续教育基本准则.目前,中国注册会计师协会既没有成立注册会计师职业道德委员会这样的组织,又没有修改、制定和颁布职业道德准则和后续教育的计划,这不能不说是很大的遗憾.

可以说,在审计实践和审计失败案例中,注册会计师的过失或欺诈才是导致审计失败的根本原因.所谓“过失”,是指在一定条件,缺少应具有的合理的谨慎.一般情况,注册会计师的过失主要是注册会计师专业知识和职业道德的缺陷所造成的.欺诈又称注册会计师舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.对于注册会计师而言,欺诈就是为了达到欺骗他人的目的,明知公司的会计报表有重大错误、漏报,却加以虚伪的陈述,出具无保留意见的审计报告.对于注册会计师的过失或欺诈,加强职业道德约束和继续教育才是最重要和最有效的.

责任编校：朱星文

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