注册会计师的管理舞弊审计责任

摘 要：注册会计师是否应该对管理舞弊承担相应的审计责任、应负何等程度的责任等问题一直是审计界争论的问题.河南华为事务所诉讼案使得这一问题在国内成为现实,注册会计师应该就其未尽勤勉尽责负责.就注册会计师的管理舞弊审计责任来说,“排除合理怀疑”是对“勤勉尽责”标准的另一种解说,通过对现有审计模式的改进,形成管理舞弊导向审计新模式可以更好地促使注册会计师履行其管理舞弊审计责任.

关 键 词：注册会计师；管理舞弊审计责任；排除合理怀疑

中图分类号：F239.43

文献标识码：A

文章编号：1005-0892(2007)03-0108-05

一、楔子

河南华为会计师事务所有限责任公司于2000年负责对上市公司宇通客车公司的1999年度会计报表进行审计.此后有关部门在对上市公司进行巡查时,发现郑州宇通客车1999年的财务报表存在多处虚检测内容,但是河南华为注册会计师在当时的审计中并没有发现宇通公司虚减资产、负债各1.35亿元的会计记录.2002年10月,中国证监会以河南华为会计师事务所有限责任公司及签字会计师在审计中“未勤勉尽责”为由作出没收非法所得30万元、对签字会计师处以警告的处罚决定.

被中国证监会认定为“未能勤勉尽责”,并被处以人民币30万元罚款的河南华为会计咨询有限公司(原河南华为会计师事务所有限责任公司)将中国证监会告上法庭.2003年11月20日,北京市第一中级人民法院对此案进行公开宣判,维持中国证监会行政处罚决定.{1}

上述案例虽然已经过去三年多了,但它是就注册会计师的管理舞弊审计责任问题,事务所与具体监管部门之间的第一次对话.勿论结果如何,却亦激起了人们对注册会计师管理舞弊审计责任问题的新一轮思考.注册会计师审计是否需要对管理舞弊负责?如何负责?界定注册会计师管理舞弊审计责任的标准是什么?注册会计师应该怎样履行这一责任?等等.本文拟对这些问题发表我们的管孔之见,以期起到一个抛砖引玉的作用.

二、注册会计师的管理舞弊审计责任

对于注册会计师是否应该对管理舞弊负责,社会公众、审计理论界和审计实务界的态度一直以来都存在一些分歧.作为信息使用者的社会公众,在这个特殊交易的过程中,始终处于信息劣势方,所以,他们一直都希望注册会计师作为独立的第三方,不仅能够就被审财务报表的公允表达他们的专业意见,也希望他们在查错揭弊方面有所作为,遏制被审单位管理层的机会主义行为,降低信息使用者为管理层承担的信息不对称性所带来的成本.

审计职业界对管理舞弊审计责任的态度特征明显：一直以来都是被动地应对来自社会公众以及监管部门要求其对舞弊审计承担的责任.从AICPA的舞弊审计准则的发展演变中可探视出其欲罢不能、想为又恐其难的微妙感觉.1972年SAS№1对注册会计师舞弊审计责任的规定是：(1)揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的,(2)不能依据常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为,可见,这是明确推卸舞弊审计责任.1977年的SAS№16明确规定财务报表审计中对舞弊负有审计责任,但其措辞含糊,只是一般要求计划审计,以发现对财务报表有重大影响错误和舞弊,并没有为注册会计师提供令人满意的审计舞弊的详细指南.1988的年SAS№53明显扩大了注册会计师检查和报告错误和舞弊的责任,要求注册会计师“所设计的审计工作”应能够为检查出财务报表的重大错误和舞弊提供“合理保证”.1997年SAS№82进一步明确注册会计师对舞弊应负的审计责任,为注册会计师提供更多的履行审计责任应遵守的基本原则和具体程序,要求注册会计师将所做的、与舞弊审计有关的工作形成书面记录,促使审计效果有所提高.2002年SAS№99与SAS№82相比,SAS№99更加着力提高舞弊审计的效果,在审计思路和程序方面有七个重大变化.[1]225-227

尽管美国SEC早在1940年就在发表的报告中声明：“注册会计师有责任发现由于串通舞弊或其他形式而造成的资产和利润高估”.莫茨和夏拉夫在1961年就已经指出注册会计师“应以积极进取的态度承担恰当的责任”.但审计职业界却还是如此“犹抱琵琶半遮面”地应对社会公众的呼唤,“挤牙膏”式的被动面对各监管机构的压力.加里约翰普雷兹和巴巴拉德比斯梅里诺在《美国会计史：会计的文化特征》中的一段话尽管说的是20世纪30年代美国注册会计师的态度,某种意义上,职业界的这种态度至今犹存.会计师事务所主要关心的似乎就是立法所造成的潜在的法律诉讼.他们说“美国注册会计师协会的会员花费了大量的时间讨论词汇学的问题.比如‘检查’是否比‘审计’好,或者‘报告’是否优于‘证明’,这些在规定会计师的法律责任的时侯是否有所帮助?”[2]23

注册会计师管理舞弊审计责任的确立,从经济学视角来看,是一个利益各方的复杂博弈过程,作为经济人的博弈参与各方采取各种策略谋取自身利益最大化是其根本目标.审计职业界所表现出来的态度若从这个角度来看也是可以理解的,正如加里约翰普雷兹和巴巴拉德比斯梅里诺所言,他们关心的似乎是潜在的法律诉讼.比如,在SAS№53中尽管为注册会计师提供了更广泛的舞弊审计指南,也强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征.但它也规定了一些保护注册会计师的条款,指出因审计技术的固有局限性和舞弊的复杂性,不能担保财务报表无重大错误和舞弊,只能获得相应的审计证据,“合理保证”被审财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报.并强调注册会计师不能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为,以避免因舞弊审计责任扩大而可能给整个职业带来的毁灭性影响和灾难性后果.

但是,另一博弈参与者政府相关部门对此也有他们的观点与立场.比如,美国政府就自20世纪70年代以来一直重申和强调注册会计师对管理舞弊的审计责任.审计理论界也对推卸舞弊审计责任的做法提出了批评,莫茨和夏拉夫早在1961年就说过职业界这种推卸责任的做法是不妥当的,并进一步指出这种做法别无益处,只会损害审计职业的长远发展.SAS№99的颁布以及《萨班斯法案》404条款所提出的要求表明职业界已经接受了这早该承担的责任.

至此,利益各方之间的博弈重新取得一个均衡点.接下来的一个难点或者说争论点是注册会计师的舞弊审计责任的标准是什么?注册会计师应该如何履行管理舞弊审计责任?

三、注册会计师的管理舞弊审计责任标准

莫茨和夏拉夫认为注册会计师发现舞弊和差错的责任属于不宜采用精确规则的领域,也就是说此等问题只能采用原则导向型而不是规则导向型的规范.就这一问题的解决,他们首先主张形成一个职业关注的概念(AConceptofProfessionalCare),根据这一概念,注册会计师被要求进行合理的检查来发现错弊,为委托人和经济社会提供重要的怎么写作和有效的保护,而不会被要求进行不合理的超负荷检查.[3]170然后他们又提出了“谨慎人”(ThePrudentMan)这一概念,认为谨慎人应具有“能做出相当于社会水平的判断；能理智地运用他所拥有的知识；在其日常职业活动中能拥有并运用合理的技能；了解自己的经验并给予应有的考虑”[3]172-173等四个特征.在此基础上,他们认为要解决注册会计师对错弊的责任问题就应形成一个谨慎的实务家(AprudentPractitioner)概念,以此代表职业界的一般水准.[3]172-181接着他们提出了“应有审计关注(DueAuditCare)”这样一个概念,并指出这一概念包括两部分：第一,要确立谨慎的实务家的观念；第二,要指明注册会计师在不同情况下进行审计工作时有哪些应有的关注.”[3]171莫茨和夏拉夫最后指出,如果注册会计师在实施审计时,没有给予应有的关注,那么,它就没有达到职业标准等如果注册会计师在实施审计时保持了应有的关注等他就达到了职业标准,因而在这方面就不会有更多的责任可究.[3]179

这一概念对于解决注册会计师发现舞弊和差错的责任问题,确立注册会计师的责任问题具有重大的理论与现实意义.事实上,这一概念也成了法庭判定注册会计师对错弊应负何等责任以及界定注册会计师行为适当与否的标准.例如在麦克逊罗宾斯案件中,法官坚持认为注册会计师没有对存货进行检查,未对应收账款余额进行函证,是一种没有保持应有职业谨慎的表现.前文所述之河南华为公司也是被中国证监会认定为“未能勤勉尽责”而受惩罚的.{2}在美国的其他类似案例中法官也认为,如果注册会计师对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审查,就是没有保持应有的职业谨慎态度.[4]218-229现在的疑问是“应有的职业谨慎”或“勤勉尽责”的标准是什么?是不是注册会计师的审计工作没有发现被审单位的所有舞弊行为都意味着“没有保持应有的职业谨慎态度”或“未勤勉尽责”?河南华为也正因对此有不同的理解才对中国证监会提起行政诉讼的.事往矣,但河南华为所提出的疑问“勤勉尽责”或者说“应有的职业谨慎”的客观标准究竟是什么?却始终值得我们反思和研究.

莫茨和夏拉夫引进“谨慎人”概念时也说到,这一概念并未给出特定的行为规范,因为检测如可以给出特定行为规范的话,也就无需引入这样一个概念了.它虽然确实为注册会计师和那些必须评判注册会计师工作质量的人提供了有用准则,但却不能为我们解决任何情形下的审计责任问题提供客观的、先进的方法.尤其是对管理舞弊审计责任这样一个特殊问题.考虑到管理舞弊是一种蓄意行为,SAS№99首次明确指出了了解环境及特征对舞弊审计的重要性,要求注册会计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊保持职业怀疑态度.鉴于此,我们认为应该就注册会计师的管理舞弊审计责任特别确立一个标准：排除合理怀疑,就是要求注册会计师要对异常事项和不熟悉情况作出积极反应,设法排除对重要的舞弊和错误所持的合理怀疑.

“排除合理怀疑”,并不排除轻微可能的或者想象的怀疑,而是排除每一个合理的、有依据的怀疑.这种标准要求的内心确信是一种达到道德上确定性的内心确信,是符合注册会计师职业判断的内心确信.作为一个谨慎人,注册会计师在根据有关证据进行推理时,是如此的确信,以至于他们不可能得出其他合理推论.{3}所谓“合理怀疑”,它不仅表示一种可能怀疑,而且还表示了注册会计师的一种内心状态,这种内心状态是,针对具体对象,注册会计师在对所有证据进行总体比较和考虑后,本着道义或良知,对于既定对象的事实不能信以为真的内心认识状态.

这一标准可以理解为,一是注册会计师必须具备良好的职业道德；二是审查具体认定时产生的怀疑是实在的、诚实的、为良心所驱使的怀疑；三是这种怀疑必须建立在证据表明的事实基础上的、而非故意挑剔、妄想或臆测的怀疑等.依据这个标准进行专业判断时,从提出证据、综合证据和论证推理所要达到的客观状态来看,注册会计师可以考虑以下因素：(1)即使既定对象的某些部分或细节尚未弄清,只要这些部分的疑问不至于影响既定对象本身已达到的证明度,则这种疑问就不属于“合理怀疑”；反之,如果局部或细节的不清楚足以动摇既定对象本身的证明度,则存在“合理怀疑”.(2)合理怀疑或反证的余地应该是具体的、有一定根据的,抽象的、纯理论上的怀疑或缺乏一定事实根据的怀疑不能称为合理怀疑.

由上述对“排除合理怀疑”标准的解释中,我们可以看到,这一标准与审计准则中倡导的合理保证理念在本质上是有一定渊源与联系的.注册会计师要对被审单位的财务报表不存在重大错报取得合理保证的内心确信,事实上就必须排除合理的怀疑；也只有排除了合理怀疑,才能形成一定程度合理保证的内心确信.

四、履行注册会计师管理舞弊审计责任标准的审计模式的转变

注册会计师管理舞弊审计责任的履行很大程度上取决于注册会计师所采用的审计模式.制度基础审计的内在缺陷使得其在审计和侦查管理舞弊时,对管理层逾越内部控制的各种舞弊无所适从,加上这种模式对侦查管理舞弊目标的规避就更加注定它对管理舞弊的侦查是无所作为的.所以,在这种模式下,注册会计师就注定无法令社会公众满意其对管理舞弊审计责任的履行.为更好地让注册会计师履行其应有职责,理论界与实务界在制度基础审计模式的基础上发展创新了风险导向审计模式.这种模式的基本过程是通过对被审单位的了解,初步确定计划控制风险水平,然后执行控制测试,确定控制风险水平,进而确定检查风险,并据之执行实质性测试,或在了解被审单位后直接执行实质性测试,将所有审计业务的审计风险控制在可接受的风险水平内.可见,这种审计模式只能算是一种观念上的审计程式,与制度基础审计相比,它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面带来人们想象中的那种变化.更甚的是,这种理念的发展有可能使得注册会计师审计沦为“准保险”行业,就是说,只要注册会计师认为他自己愿意承担风险,那么,就是知晓被审单位存在某种重大错报,也可能对被审报表发表无保留意见,就不用说如何查错揭弊了.

要使得注册会计师更好地履行管理舞弊审计责任就必须创新审计模式,尤其是在以“排除合理怀疑”标准衡量其舞弊审计责任情况下.SAS№99的核心就是要增强注册会计师侦查管理舞弊的可能性,为此该准则突出强调了“职业怀疑精神”.其要旨就是要使注册会计师在每一项目的审计中都要保持高度的职业怀疑精神,不能随意推测或认可被审单位管理层的正直性,相反,注册会计师在审计过程中首先要考虑的是是否存在舞弊嫌疑.根据该准则的精髓,我们认为有必要在原有的风险导向审计的基础上,发展一种新的审计模式：管理舞弊导向审计.

管理舞弊导向审计的审计思路是,以注册会计师履行管理舞弊审计责任作为一个必要和重要的审计目标为出发点,以识别评价管理舞弊风险为审计切入点,并据其轻重,有的放矢地确定高风险审计领域,科学分配审计资源,高效优质地履行其审计责任.这就要求注册会计师站在公司治理层面的高度上识别公司管理舞弊风险,从舞弊行为的成因、生成以及结果表现全方位分析管理舞弊风险.在识别与分析管理舞弊风险的过程中,兼顾其他舞弊与错报.建立针对不同复杂程度的风险领域,确定不同审计方法的一种多维审计技术方法体系.

这种审计模式的审计程序大致为：以管理舞弊审计为审计切入点,首先寻找识别被审单位是否存在管理舞弊的征兆,对被审单位管理层的正直性作出合理评价而不是某种推测与检测设,据此结果判断管理舞弊风险与其他舞弊风险；根据风险评估结果,确定进一步的审计程序,是执行控制测试,然后根据控制测试结果,执行实质性测试,还是仅执行实质性测试,以收集充分、适当的审计证据；通过对所获证据的评价与处理,排除起初所形成的各种合理怀疑；未能排除此等怀疑的,采取进一步行动,直至排除或确定未能排除{4}为止；然后就审计结果与被审单位进行沟通,最后根据沟通结果表示恰当的专业意见.

管理舞弊导向审计模式以管理舞弊审计为目标,管理舞弊为审计切入点,在整个审计过程中以管理舞弊审计为重点,并要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑精神,以“排除合理怀疑”为标准对管理舞弊的侦查结果表示意见.这一模式既能将注册会计师的管理舞弊审计责任囊括其中,又能合理地认定注册会计师的管理舞弊审计责任,降低注册会计师的责任风险,避免注册会计师陷于不合理的审计诉讼之中,还可以科学合理地配置审计资源.可见,该模式不仅确立了注册会计师的管理舞弊审计责任,合理界定了注册会计师管理舞弊审计责任标准,还能切实可行地促进注册会计师履行其管理舞弊审计责任,从而维系注册会计师与其他各方利益关系人就管理舞弊审计责任所形成的博弈均衡.

五、审计模式转变后的审计工作重点

注册会计师在履行舞弊审计责任时主要应做好以下工作：

(一)了解舞弊环境

了解舞弊环境及特征对审计舞弊特别重要,审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提.舞弊普遍存在三方面的环境特征：动机/压力、机会、态度/企图使舞弊合理化.审计师应从这三方面关注舞弊风险因素并结合利用获得的其他相关信息来综合评价舞弊风险.

(二)共享经验,保持职业怀疑与谨慎态度,合理运用专业判断

为了增强审计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性,改进评估舞弊风险的过程,审计小组应在计划阶段,集中讨论因舞弊导致报表重大错报的风险,就报表可能会怎样或最有可能在哪些方面等交换意见,目的是在小组内共享集体智慧和识别舞弊的经验.此外还应强调审计师在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业怀疑和谨慎、运用专业判断的重要性.

(三)拓展询问

法律专家认为,在调查舞弊案中询问是种有效方法.审计师应向管理层询问其对舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息；必要时,还应向被审单位各级雇员或外部人员询问.究竟应向谁询问及询问什么?需要运用专业判断.

(四)扩大识别舞弊风险的范围

审计师应通过以下途径更广泛地收集信息,以此作为识别因舞弊导致重大错报的风险的基础：审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析性程序、考虑舞弊风险因素等.在识别舞弊风险时应综合利用这些信息,并考虑可能存在的风险类型(是舞弊财务报告或是重大资产错报)、风险的重要性、导致财务报表重大错报的可能性、风险的隐藏处(是财务报表总体风险或是特定账户风险)等.这样审计师就可在识别舞弊风险的基础上,结合对客户有关计划与控制有效性的分析,评价已识别舞弊风险的水平,并据此作出适当反应.

(五)强调收入确认风险

收入确认问题是大量财务舞弊案件涉及的核心问题,也一直是审计师调整财务报表的主要理由.审计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险,并要求在计划阶段更有效地运用分析性程序,找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系.一旦发现舞弊风险,应及时调整有关收入账户的审计程序,以提高舞弊审计效果.

(六)评价被审计单位有关计划和控制的适当性

要求审计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后,评估已识别舞弊风险的水平高低,以提高评估舞弊风险的合理性.

(七)对舞弊风险评估结果应作出适当的反应

审计师应对舞弊风险的评估结果作出适当反应,并在收集和评价审计证据时保持职业怀疑态度.可通过以下三种方式及程序作出适当反应：(1)应首先考虑舞弊风险评估结果对总体审计计划的一般影响,如增派有特殊知识和技能的审计人员；(2)考虑已识别的舞弊风险对具体审计计划即对审计程序的性质、时间和范围的特定影响；(3)考虑执行下列审计程序(但不限于),进一步确定有关管理层逾越内控的舞弊风险对报表重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项,以收集舞弊可能导致重大错报的证据.不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或调整分录的方式来操纵的.b.复核会计估计,以发现导致重大错报的舞弊偏差.许多公司报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的,如安然公司.审计师除关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差外,还应对以前年度的重大会计估计实施再复核程序,以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况.c.评价重大非经常易的合理性.复杂的经营结构及交易安排,特别是涉及特定目的主体或关联方的恶意交易安排,是最近舞弊财务报表的惯用伎俩,尽管以前已要求审计师应具备评价这些重大交易的相关知识,但现在更强调审计师要清楚了解重大非经常易的实质,评价其内在合理性,并将其作为审计重点.

――――――――

注释：

{1}http：//61.243.91.77/cgi-bin/GInfo.dll?DispInfo&w等于westpower&nid等于879944

{2}http：//bjgy.省略/public/detail.php?id等于6478

{3}这里主要参考借鉴了法学上的“排除合理怀疑”概念,具体可详查《布莱克法律大辞典》第447页.

{4}未能排除合理怀疑,注册会计师不能表示无保留意见,应该根据未能排除合理怀疑的对象的重大性来确定是表示保留意见还是无法表示意见.

――――――――