我国商业银行企业所得税税负

摘 要：我国的银行企业与一般性企业执行相同的企业所得税法规,但银行企业的所得税实际负担偏重,其主要原因是账面应税收益虚高、呆账准备税前扣除税法和会计差异较大.因此,需要结合新会计准则(2006)的实施,调整银行企业所得税税前扣除方法,全面引进混合型收入确认基础,下放银行损失核销自主权,切实减轻银行所得税负担,提高我国银行业国际竞争能力.

关 键 词：银行；企业所得税；税负分析；新会计准则

中图分类号：F812.424　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2007)12-0045-05

在国家税务总局公布的2006年度企业所得税纳税100强榜中,金融企业有11家上榜,比上年增加了1家,合计纳税775.85亿元,比上年增长98.21％,户均贡献企业所得税129.31亿元,较上年增长81.69％,说明随着金融改革的不断深入,金融企业盈利水平在不断提高.但是,从2007年开始,我国向外资金融机构全面开放金融业务,对现阶段仍然比较脆弱的我国银行业具有很大的冲击性.目前,对银行业征收的税收主要包括营业税及城市维护建设和教育附加、印花税、企业所得税等.关于金融企业的税收负担问题,国家税务总局相关部门以及刘佐、王聪、安体富、倪红日等专家学者都曾有所研究,但主要侧重于对金融企业宏观税收政策和总体税负的研究,本文则从改革现行银行企业所得税制度角度,来具体分析我国现行银行企业所得税负担问题,并结合2006新会计准则相关规定提出降低银行企业所得税税负的途径.

一、我国商业银行企业所得税税负现状

企业所得税是在分配环节征收的,其负担高低直接影响纳税人的可支配收益.

(一)与一般性企业税负比较

我国商业银行的现行企业所得税名义税率为33％,但其所得税实际负担较重,见表1和表2.

从表1和表2看,上市公司的所得税税负基本维持在10％左右,远低于33％的名义税率,而银行企业的所得税平均税负呈上升趋势,远远超过上市公司(金融企业除外),2005年银行业所得税税负甚至超过33％的名义税率.

(二)我国商业银行总体税负比较

按照OECD多数国家做法和美国研究中国经济的著名专家尼古拉斯R拉迪的计算方法,来分析金融企业的纳税占其总收益的比重,目前我国银行企业的总体税负(流转税加所得税,不包括金融企业购入固定资产中所含的增值税)偏高,其中工、农、中、建四大国有商业银行平均的总体税负情况见表3.

从表3中可以看出,四大银行在上缴全部税款后,实际上利润空间已经很小,严重影响了企业的资本充足率,使其难以真正进行商业化运营,见表4.

我国银行在对商业银行经营风险的监控和监管中,借鉴国际上行之有效的银行监管制度,特别是借鉴《巴塞尔协议》的有关内容,制定了一系列监控指标,其中规定商业银行的资本充足率必须大于或等于8％.但表4中四大银行的资本充足率均未达标,企业资产风险较高.

二、我国商业银行企业所得税税负偏重的影响

目前,我国商业银行仍然存在融资结构不合理、间接融资比重过高；居民金融资产单一、结构不合理；金融市场不发达、创新能力较差；盈利水平较低、金融风险相对较大等问题,与上述问题相比,企业所得税税收负担较重只是影响银行企业发展的因素之一,但可以直接影响银行企业的盈利水平,见表5.

对表5中数字分析,可以看出我国工商银行的税前赢利、资本回报率、资产回报率在八家银行中最低.从资产规模来看,该银行与法国农业信贷银行集团相当,但税前利润、资本回报率和资产回报率却只相当于法国银行的八分之一.与美国相比,我国金融企业的资本回报率和资产回报率,只是美国的6.4％和9.9％,与日本相比也只达到日本的15.33％和21.42％.按我国这样的回报率,除国家投资外,任何投资者都不可能接受.

我国银行业的盈利水平低下,究其原因,一是我国银行业长期以来背负的沉重历史包袱；二是我国的银行业经营管理水平较低,与发达国家相比存在很大差距；三是目前的银行业税负偏重,对企业赢利存在较大影响.因此,我国的银行业长期以来高税负和低赢利是并存的,其所得税税负与其纳税能力是不相称的,长此以往将严重影响银行业的发展.

三、我国商业银行企业所得税税负偏重的原因分析

我国银行企业所得税税负偏重的原因,主要可以归结为以下几点：

(一)宏观政策方面

银行企业与财政之间传统的依赖关系,使得银行企业税收成为财政收入的重要来源,因此国家在设计银行企业税收政策时趋向于偏重的水平.

在改革开放之前,我国金融企业以国有银行为主,只需向国家上缴利润,不缴纳企业所得税,因其可以为政府快速、便捷地提供资金,逐步成为“二财政”,一方面金融企业资金依赖于国家拨付,另一方面国家财政也离不开金融企业这个“钱袋子”.即使在两步“利改税”后,我国已经建立起包括流转税、所得税在内、内外资有别的课税体系,但在金融企业税收政策设计上,基本采取“区别对待”的特殊政策,以缓解财政收入的压力：1994年税制改革,对商业银行和保险公司实行55％的企业所得税税率,直到1997年才将国有金融企业的所得税税率下调到33％.此外,针对银行企业的所得税税收优惠很少,现有的税收优惠也主要是针对外资银行和政策性银行的.刘佐认为这主要是税制改革的“指导思想问题,没有把金融业作为税收鼓励发展的对象.”

(二)微观制度因素

我国商业银行企业所得税的名义税率与一般企业相同,但由于银行企业自身经营和会计核算的特殊性,导致其应税所得偏高.

1　账面应税收益虚高

与一般性企业不同,银行企业的应税收入确认采用混合型收入确认基数.按现行税法规定,以90天为界,从结息日起,逾期不足90天的按权责发生制和收付实现制原则,已收和应收未收贷款利息均确认为应税收入,逾期超过90天的则遵循收付实现原则,以实际收到的利息作为应税收入计算纳税,即在应税收入的确认上,现行税法采取的是权责发生制和收付实现制相结合的原则.在权责发生制原则下,只要企业应税收入实现了,无论是否实际收到或银行存款,均必须以或银行存款支付各种税款,当收入实现而未收到或银行存款时,则需要企业先行垫付各种税金,使得企业负担加重、经营风险增加.

此外,由于银行的主要业务是贷款业务,贷款利息是其收入主要来源,而贷款利息是按季度计算的,除了一次性还本付息的短期贷款外,一般来说中长期贷款的利息,在按季结算时其资金并没有直接以形式流入银行,导致银行在未收到利息时却要以形式支付税金,这种纳税形式本身就意味着银行需要垫付税金.加上目前银行企业存在大量的不良贷款,使得其应税收入远远高出实际收入,因此,即使金融企业所得税税率与一般企业相同,其所得税税收负担也比一般性企业要高.

2　呆账准备税前扣除差异

目前各类银行都存在大量呆账问题,每年要在税前扣除的呆账损失数额也是非常庞大的.但是我国目前会计制度和税法对呆账损失的规定存在较大差异,在会计上规定呆账准备提取和呆账损失确认的主要文件是《金融企业会计制度》(2002年1月1日起执行)、《金融企业呆账准备金提取管理办法》(财金[2005]49号)、《金融企业呆账准备金核销管理办法》(财金[2005]50号)、《财政部关于呆账准备提取有关问题的通知》(财金[2005]90号),而税收依据的文件有些滞后,主要有《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(2002年10月1日起执行)、《国家税务总局关于金融企业呆账损失税前扣除审批事项的通知》(国税发[2003]73号),二者对呆账准备的提取范围、提取方法和损失认定等均存在差异,对银行应税所得有较大影响,从而影响其企业所得税负担.

(1)计提范围差异

税法规定：允许提取呆账准备的资产包括贷款(含抵押、质押、担保等贷款)、透支、抵债资产、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债券投资、拆借拆出)、应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权.当实际发生的呆账损失金额超过已经在税前扣除的呆账准备时,超过部分可以在税前据实扣除,因此税法最终是可以全额扣除呆账损失的.

会计规定：金融企业应当按季分析各项债权和股权资产的可收回性,对预计可能发生的贷款损失,计提“贷款损失准备”；对预计可能产生的坏账损失,计提“坏账准备”；对预计可能产生的长期投资损失,计提“长期投资减值准备”.“贷款损失准备”的计提范围为金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押、质押、无担保等贷款)、透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款,担保垫款等)、进出口押汇、拆出资金、应收融资租赁款等.“坏账准备”的计提范围为存放同业款项、应券利息(不含贷款、拆放同业应收利息)、应收股利、应收经营租赁款、其他应收款等各类应收款项.“长期投资减值准备”的计提范围为股权投资和债权投资(不含采用成本与市价孰低法或公允价值法确定期末价值的证券投资和购写的国债本息部分的投资).

从内容上看,税法规定的呆账准备包含了会计上的坏账准备、贷款损失准备和长期投资减值准备.

从范围上看,税法规定的范围大于会计规定的范围,主要表现在抵债资产、股权债权投资和拆放同业应收利息上.其中税法对抵债资产的规定是“银行收回的以物抵债非货币资产低于债权部分可按呆账或坏账损失的规定核销”,其实质是对债权(贷款或投资)损失进行核销,而非核销抵债资产本身的损失.抵债资产损失应该是抵债资产处置或变现损失,一般作为“营业外支出”处理,不作为坏账损失.因此,税法中关于抵债资产“呆账准备”提取问题,实质可以分解为“贷款损失准备”和“投资损失准备”提取两部分.对于股权债权投资会计上只提取“投资跌价准备”列入成本,但税法又规定“投资跌价准备”不准税前扣除,而是将其纳入呆账准备的提取范围,因而,对于股权债权投资损失,会计和税法规定最终也是可以税前扣除的,只是扣除的途径不同.现行税法规定拆放同业利息收入计人“金融机构往来收入”,不征营业税而征收企业所得税.对拆放同业应收利息,在会计上不属于坏账准备的计提范围,而税法上却属于呆账准备计提范围.

综上所述,从最终结果来看,除拆放同业应收利息外,银行企业呆账(坏账)准备和损失,税法和会计规定都是可以据实扣除的,只是在扣除时间和途径上不一致,属于暂时性差异.

(2)计提比例差异

税法规定：金融企业可以税前扣除的呆账准备,按本年允许提取呆账准备的资产余额的1％提取,公式为本年允许扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×1％-上年末已在税前扣除的呆账准备余额.

会计规定：贷款损失准备和坏账准备的计提比例由金融企业自行确定.中国人民银行2001年12月发布的《贷款风险分类指导原则》规定：按风险程度将贷款分为五级计提损失准备：一般贷款1％,关注类贷款2％,次级类贷款25％,可疑类贷款50％,损失类贷款100％.其中,次级类和可疑类计提比例可以上下浮动20％.因此,贷款损失准备和坏账准备的计提比例范围可以是1％～100％.

由于税法规定的计提比例较小,而企业是按照资产可能发生损失的程度来确定计提比例的,二者在某一个纳税年度计提的金额差异较大,当金融企业未发生呆账(坏账)损失但高风险资产所占比重较大时,按税法规定只能扣除1％计提的坏账准备,暂时性差异较大,当年应税所得将会增加,企业所得税税负也会增加.

(3)损失认定差异

税法对呆账损失的认定条件规定了13种,而会计上规定了15种,具体存在认定差异的有9种,主要表现为两种情况：

一是会计确认为呆账,但税法上未确认.如会计规定“金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、转让等市场手段处置债权或股权后,其出售转让与账面价值的差额,可认定为呆账”,但税法没有此项规定,即意味着税法不确认此损失.

二是税法和会计都确认为呆账,但税法的确认条件更严格.如会计对符合规定的银行信用卡透支款项可认定为呆账,其规定条件包括持卡人和担保人依法宣告破产、死亡、失踪等6种情形,只要符合其中1条即可,而税法只规定“被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失”认定为呆账,显然税法规定要严格得多.

因此,这种损失确认条件不同导致的差异,属于永久性差异,同样会导致银行所得税负担加重.

四、降低我国商业银行企业所得税税负的途径

商业银行降低企业所得税负担的途径可以概括为两大方面：一是在宏观上政府要转变指导思想,“理顺政府与金融的关系”,在财政实力加强的条件下,逐步摆脱对银行企业的依赖,同时也要采取相关措施,改变国家对商业银行的资金投入方式,使银行真正成为自主经营、自负盈亏的企业；二是从内外两个方面入手,消化和降低所得税负担对银行企业的影响.首先,在金融企业内部要加强成本管理,通过提高资金使用效率、加强企业成本核算、改变员工激励机制、注重税务筹划等手段来自我消化企业所得税负担,降低企业经营风险.其次,是为企业创造公平、有序的外部竞争环境,减少各种外来因素对企业经营行为的干扰.所得税政策属于影响银行企业发展的外部环境,国家要在权衡财政承受能力的同时,改革现行商业银行企业所得税制度,合理减轻银行机构所得税负担,促进银行企业的良性发展.

从现实情况来看,新的企业所得税法将在2008年开始实施,从税率和税收优惠等方面为银行企业创造了公平的竞争环境,但对银行等金融企业应税所得的确认方法和原则仍需进行调整,以减轻银行企业沉重的税收负担.此外,2006年我国出台了新的会计准则,其中专门针对银行等金融企业的准则有《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《金融工具列报》等准则,与原准则有较大改变,因此,需要结合新会计准则,改革我国商业银行企业所得税制度.

(一)应税收入确认全面引进收付实现制原则

新会计准则将金融资产分成四类：交易性金融资产、持有到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产；将金融负债分为两类：交易性金融负债和其他金融负债.金融资产或金融负债的确认,以企业是否成为“金融工具合同的一方”为标准,而不是原来的“交易发生”.金融资产和负债的计量一般是“公允价值＋交易成本＋后续变动收益”,也不是原来的“当期应收金额”.因此,在调整税法时,首先应该在资产和负债的分类上与会计保持一致,减少由于分类方法不同而带来的对法规理解的差异；其次,在计量上也尽可能与会计保持一致,即采取“公允价”为基本计量标准,减少由于计量标准不同带来的法规认知差异.第三,在收入确认原则上,税法需要给予银行等金融机构不同的待遇,引入收付实现制原则.因为对银行而言,贷款利息收入是其主要营业收入,在企业存在大量不良贷款、应收未收利息逾期日期长短不一、风险程度也不同的情况下,若严格实施权责发生制,必然加重企业税收负担,因此,应该借鉴国际惯例,对逾期应收未收利息按照实际收到的利息确认收入.

(二)结合准则调整呆账损失扣除办法

新《所得税》准则明确规定,对所得税一律采用资产负债表债务法进行核算.与应付税款法和收益表债务法相比,资产负债表债务法更注重暂时性差异,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能更直接反映递延所得税对企业未来的影响,可处理所有的暂时性差异,但对企业会计核算的要求较高,也将增加企业会计核算成本.因此,在调整企业所得税政策时,应该同时考虑尽可能减少这种由于会计与税法规定不同而形成的暂时性差异.

1　调整计提范围

(1)抵债资产调整.由于税法对抵债资产计提呆账准备,其目的是核销债权损失,因此,可以在税法呆账准备计提范围中取消抵债资产,对抵债资产低于债权部分的差额,直接作为贷款损失准备处理,这也符合抵债资产本身的性质.

(2)股权债权投资调整.税法对股权债权投资计提“呆账准备”,与会计对其计提“投资跌价准备”,对所得税的影响基本相同,因为它们都可以达到在税前扣除的目的,只是途径不同而已.而金融企业与一般性企业不同,投资行为是企业主要经营业务之一,投资收益可以直接作为“营业收入”处理,投资损失也可以直接作为“营业支出”在税前扣除.因此,可以将银行的“投资跌价准备”作为特例允许税前扣除(一般性企业仍然规定不得税前扣除),同时在呆账准备计提范围中取消股权债权投资内容.

(3)拆放同业应收利息调整.拆放同业应收利息的本质,与贷款应收利息是相同的,只是贷款对象的区别而已,因此,应该将拆放同业应收利息,与贷款应收利息采取相同处理方式,即对逾期90天的拆放同业应收利息也转为表外列示,并按照实际收到的利息收入确认收入.

2　调整计提比例

现行税法规定的呆账准备计提比例较低,计提方法也较为繁琐,且未考虑到银行资产的高风险性,因此,这方面的税收政策应该向会计准则靠拢,即取消原来的计提比例和方法,直接按照《银行贷款损失准备计提指引》提取贷款损失准备,在企业所得税前扣除.这样做的好处有二：一是可以减轻银行税收负担,提高企业抗风险能力；二是可以减少暂时性差异,因为贷款损失和坏账损失实际发生时,会计和税法均允许据实扣除,所以没有必要在政策设计上制造障碍,增加递延所得税核算内容.

3　调整损失认定条件.从性质上看,由于损失认定条件不同产生的差异,属于永久性差异,无论在哪一个纳税年度中,均会形成企业所得税负担,所以,要减轻银行所得税负担,要放宽损失认定条件,赋予企业更多的损失核销自主权.同时,为防止企业人为调节利润,需要在税法设计时细化损失认定条件,并要求企业建立详细的台账备查,加强管理.