我国保险企业所得税问题

[摘 要]从我国保险企业所得税现状出发,结合新实施的企业所得税法,分析探讨我国保险企业所得税制度中的税负、准备金扣除、税收优惠、汇总纳税等几个主要问题及完善思路,兼论新税法对我国保险企业的影响.

[关 键 词]企业所得税法；准备金；税收优惠；汇总纳税

[中图分类号]F842[文献标识码]A

[文章编号]1673-0461(2008)09-0093-05

一直以来我国保险业皆因起步晚、基础薄弱、覆盖面不宽致使保险功能和作用发挥不充分,伴随着我国社会主义市场经济的建立以及保险业融入全球化,我国保险市场进入快速发展时期.加快保险业的发展,既要坚持发挥市场在资源配置中的基础性作用,又要加强政府宏观调控和政策引导,加大政策支持力度.保险税收制度作为金融税制的重要组成部分,作为国家调节经济的杠杆,其优化程度对保险业的发展具有相当大的影响.我国保险税制是1983年国家实行利改税的财税体制改革后逐步建立,并在1994年实行分税制改革后逐步完善起来的,随着新会计准则和2008年新企业所得税法的实施,原来的一些税收政策已经不适应新形势新变化的需要.而作为影响保险业市场竞争力的一个重要因素,企业所得税税制合理与否对我国保险市场竞争力以及保险业的健康发展都至为重要.新企业所得税法是我国税制改革中的重要成就,也为国内保险业的发展提供了重要机遇.本文即结合我国保险业税制现状和新企业所得税法分析我国保险企业所得税面临的主要问题并探讨新企业所得税法对我

国保险企业的影响.

一、保险企业所得税税负问题

企业所得税属于直接税,税负轻重直接影响到企业利润和行业发展.总体来看我国保险企业所得税税负偏重.这可以从税率和税前扣除标准两方面来衡量.

1.税率问题

从税率水平上看,长期以来国家对保险业一直实行的是高税负政策.1993年《企业所得税暂行条例》规定的所得税税率为33%,后来财政部、国家税务总局规定若干家国有银行和保险公司按照55%的税率征税.1997年国务院《关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知》将金融保险业的企业所得税税率由55%降至33%.与国外保险业所得税税率比较,我国保险企业的所得税税率明显偏高.“全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%,我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%.”[1]“1980年代中期开始的世界性税制改革的重要内容是公司(企业)所得税的税率下调,2005年全球43个国家的综合税率为29.49%.而周边国家如日本、韩国、越南、印尼、马来西亚则为30%、27.5%、28%、30%、28%.”[2]所得税高税率,削弱了保险公司的积累能力和竞争力,不利于保险市场主体的培育和保险市场的稳定,对中国保险业的整体健康发展产生制约作用.由于我国实行以流转税为主体的税制模式,所得税之外,保险企业营业税5%也很高,即使是和国外同样的所得税税率也会给企业带来更高的综合税收负担.从国际范围来看,因为保险业是经营风险的特殊行业,保险公司的行为具有极强的外部性,“许多国家对保险业往往执行较其他行业轻的税率,如在法国、英国、德国以及荷兰等国家,除征收所得税外,另一重要税种为增值税,但这些国家无一例外地对保险企业实行免税的优惠政策.”[3]新实施的企业所得税法将税率确定为25%,国内保险企业的整体所得税税率会降低8个百分点,在一定程度上降低了保险企业税负,税改评价一致认为保险业是《企业所得税法》最大的受益行业.另外25%的税率在国际上是适中偏低的水平,兼顾了公平和效率的要求,有利于提高我国保险企业竞争力和吸引外资保险公司.

2.费用扣除问题

保险企业和其他行业相比较,影响较大的费用扣除项目主要是员工工资薪金以及营销手续费用.

根据《企业所得税暂行条例》规定,保险企业实行计税工资,超过计税工资总额部分不得在税前扣除,几家上市保险公司可以采取工效挂钩方式确定可在税前扣除的工资总额标准.而保险行业的特点就是员工的工资薪金收入费用占比比较高,这一部分不能全额扣除,使保险企业税负明显高于其他行业,既加重了企业的负担,还存在重复征税问题,有违税收公平原则.新企业所得税法取消了原内资企业实行的计税工资制度,规定“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除”,意味着保险企业今后税前扣除相对加大,应纳税额减少,税后利润相应增加.

手续费在保险公司展业成本中占据很大比重,其税前扣除政策对保险企业的盈利水平有重要影响.《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]第169号)规定“保险企业当年支付的写作技巧手续费可在不超过写作技巧业务实收保费8%的范围内凭合法凭证据实扣除,保险企业当年支付的佣金可在不超过缴费期内营销业务实收保费5%的范围内凭合法凭证据实扣除.”这一扣除标准与保险公司实际情况差距较大.由于保险市场快速发展变化,随着市场竞争日趋激烈,各保险公司手续费支付水平不断提高,大多数保险公司手续费支付比例都在8%以上,在计算缴纳所得税时需要对超比例部分进行纳税调增,加重了保险公司的税收负担和纳税成本.财政部国家税务总局为解决保险企业写作技巧手续费税前扣除不足的问题,根据保险市场的发展情况在2003年出台了《关于保险企业写作技巧手续费支出税前扣除问题的通知》(财税[2003]205号),对保险企业写作技巧手续费支出税前扣除范围进行了调整：“保险企业开展业务支付的写作技巧手续费,可在不超过当年本企业全部实收保费收入8%的范围内据实扣除.”该规定扩大了写作技巧手续费的扣除基数,扣除额相应加大,但并未从根本上解决保险公司手续费税前扣除问题.从实质上而言,手续费一方面是保险人的一项实际成本支出,另一方面也反映为写作技巧机构/写作技巧人的收入.由于手续费已在写作技巧机构/写作技巧人那里作为收入全额征收了企业所得税/个人所得税,如果在保险公司对超额手续费进行纳税,是重复征税行为,不符合税收原则.同时,随着手续费支付水平的不断提高,手续费扣除比例限制使保险公司承担越来越高的税收成本,为了应对超额手续费所带来的税收成本,一些保险分支机构可能出现不规范的财务列支行为,这也不利于整个保险行业的健康发展.国外对手续费等保险展业成本并无所得税前扣除比例的限制,一般都可最终在所得税前扣除.新企业所得税法规定企业发生的合理的费用准予扣除,保险企业具体如何适用该条款,还需要财政部、国家税务总局以及保监会等相关机关作出具体规定.

保险业是经营风险的特殊行业,不同于一般的金融企业,税收政策应当为保险业的发展提供一个宽松的环境.从世界各国的做法来看,一般都将保险业同其他行业区别对待,采取较为倾斜的政策,扶持其发展.考虑保险行业的特殊性以及国际保险业的平均税负水平,应切实解决我国保险企业的各项费用扣除问题,降低保险业的税负水平以体现国家对保险业的扶持,进而促进保险业的发展.

二、保险企业各项准备金税前扣除问题

准备金税前扣除标准是保险企业所得税的核心问题,《保险法》规定保险公司应当根据保障被保险人利益、保证偿付能力的原则,提取各项责任准备金.“大部分国家允许准备金全额扣除,但也有的只允许按比例扣除如泰国.”[4]

1.我国保险公司计提准备金的种类

根据中国保险监督管理委员会的相关文件规定：保险公司寿险业务准备金包括寿险责任准备、长期健康险责任准备金；保险公司非寿险业务准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金和中国保监会规定的其它责任准备金.未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金.对于准备金提取方法,要求保险公司采用精算方法提取各类准备金.

2.各项准备金税前扣除标准的法律规定

根据国家税务总局下发的《关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]第169号)、《关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函[2000]第906号)和《关于保险企业非寿险业务未到期责任准备金税前扣除问题的通知》(国税函[2007]889号)等相关文件,对保险企业准备金税前扣除作了如下相关规定：

保险企业按规定提取的未决赔偿准备金、未到期责任准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,准予在税前扣除.

已报告未决赔款准备金,按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；未报告未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的4%提取.未到期责任准备金,大于上期提取的未到期责任准备金的余额部分,准予在所得税前扣除；小于上期提取的未到期责任准备金的差额部分,应计入当期应纳税所得额.长期责任准备金在未到结算损益年度前,按业务年度历年累计营业收支差额全额提取的准备金.

寿险责任准备金和长期健康险责任准备金依据精算结果计算提取.

准备金精算方法经有关部门同意后,应报税务机关备案.

3.实务中准备金扣除标准的主要问题

(1)已发生末报告未决赔款准备金：保险公司在会计核算中一般按照保监会的规定和新会计准则的要求,采用精算方法谨慎提取已发生未报告未决赔款准备金,以真实反映盈利情况.而税法规定,未报告未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的4%提取.按照精算方法,未报告未决赔款准备金实际提取金额会大大超过税法规定的4%比例限制,这部分准备金与税收规定的差异按照目前税收法规规定需进行纳税调整.已发生未报告未决赔款准备金会计与税收的差异,属于时间性差异,从连续期间看并不影响企业纳税总额,但在实际税收征管中可能会存在部分地区税务机关将该差异视为永久性差异,只允许调增、不允许调减应纳税所得额,导致保险企业所得税负担增加.国外对于未报告未决赔款准备金,一般会认可会计的提取金额,但对保险人故意高估提取金额以获取税收利益的行为实施控制.因此取消或放宽对未报告未决赔款准备金的纳税比例限制,对于按精算方法提取的未报告未决赔款准备金,可税前据实扣除,或者分险种/产品制定比现行4%更高的更为合理的扣除比例,有助于减轻保险公司税负.但准备金税前扣除政策应防止企业滥用准备金项目避税.

(2)理赔费用准备金：《保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)》和新会计准则把未决赔款准备金的内容扩大到了理赔费用准备金.现行税收法规只对已发生己报告未决赔款准备金和已发生末报告未决赔款准备金的税前扣除进行了明确,对理赔费用准备金如何在税前扣除并无相关规定,建议采用与未到期责任准备金相同的税收政策,明确保险公司按精算方法提取的理赔费用准备金也可据实在税前扣除.将保险业务监管部门和税务部门的有关规定统一起来,有利于提高监管规则的一致性,引导保险公司采取更精确的方法提取和完善未决赔款准备金制度,有利于保险企业稳健经营.

三、保险企业税收优惠问题

税收优惠是我国保险企业长期健康发展的政策支持.整体而言我国保险企业所得税优惠滞后于保险业的发展,主要表现为：优惠扶持方向不明确,针对性弱,缺乏鼓励保险企业支持相关产业和国家经济结构调整的税收优惠政策,未能调动保险企业推行国家相关政策的积极性；所得税政策未跟上保险业务创新的步伐,对新型保险产品的税收优惠力度不大.新企业所得税法统一并规范了我国的税收优惠政策,为推进保险业持续协调健康发展,根据新《企业所得税法》“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税优惠”等相关精神,有必要不断完善保险企业所得税税收优惠政策,对部分关系到国家金融安全和国计民生的险种实行税收优惠.

1.所得税的优惠应考虑到保险支持和稳定社会经济的功能作用,对特定保险经营业务,如对单位和个人购写商业养老保险实行税收优惠,对经营企业年金的保险公司给与优惠

我国正处在完善社会主义市场经济体制的关键时期,人口老龄化进程加快,但据中国保监会统计显示,2006年我国商业养老保险保费收入为626亿元,占GDP比重不足0.5%,人均保费不到50元.税收优惠制度的不完善是商业养老保险发展的最大制约因素.商业养老保险需要研究制定完整的、具有权威性的全国统一的税收优惠政策体系,例如对企业年金的发展给予更多的税收优惠.目前我国企业年金市场己经启动,但缺乏完善的税收优惠政策,首先是税收优惠幅度偏低,国发[2000]42号文规定,对企业缴费在工资总额4%以内的部分,可从成本中列文.不少企业反映,现行规定4%扣除比例相对较低.而这一比例在美国是15%,在加拿大是18%,在澳大利亚是20%,德国为10%,瑞士则是全额扣除.[5]其次缺乏全国统一的企业年金税收优惠政策,各地政府制定了不同的地方性标准,截至2007年7月,我国共有26个省市出台了与企业年金相关的税收政策,可列入成本的比例从4%到12.5%不等.三是没有形成完整的企业年金税收优惠政策体系,有关企业年金的税收优惠政策仅限于缴费阶段,在资金投资运用环节的税收待遇有待明确.通过税收优惠积极发展商业养老保险健全完善社会养老保障体系,有利于完善社会保障体系,提高全社会保障水平,还可以减轻国家在社会保障建设方面的沉重压力.可以考虑提高和统一税前扣除标准、对年金在投资收益环节免税等措施以鼓励和促进企业和个人缴纳商业养老保险的积极性,推进我国企业年金保险业务的发展.

2.所得税优惠应考虑对特定项目、对关键险种和政策性险种给予优惠,支持农业险、巨灾保险、公众责任险和雇主责任险等险种的加快发展

关系国计民生、百姓切身利益的险种的发展,对保障国家社会经济健康发展、抗御自然灾害、促进社会和谐稳定具有重大积极意义.目前我国农业保险、巨灾险、公众责任险、雇主责任险等几个关系国计民生,影响企业发展和百姓生活的关键险种的保障面严重不足,此类险种有待在国家支持下进一步加快加大发展.以2008年南方雪灾为例,保险业预计赔付总额达35亿人民币以上,据保监会公布的数据,在保险业已付赔款10.4亿元中,财产保险就高达9.75亿元.但是,相较这次雪灾带来的1,111亿元的巨大损失,保险业已赔付的10.4亿元占损失比例不足1%,而欧洲保险赔款占灾害损失比例约为20%,是中国的20倍.[6]与发达国家相比,目前我国对财产保险中关系国计民生、涉及公众利益的险种的政策支持力度较小.应参照国际经验和发达国家做法,对涉及国计民生的关键险种和政策性保险业务给予适当的税收优惠,对农业保险实行免税政策,通过对保险企业提取的巨灾准备金允许税前扣除等措施支持我国巨灾保险制度的建立,对巨灾保险给与优惠,降低责任保险税负.频繁发生的矿难使雇主责任险成为业界关注的一个保险产品,许多地方开始在高危行业推广强制雇主责任保险.财税部门可以为强制雇主责任保险制度的实施提供适当的政策优惠.

3.所得税优惠应考虑对保险公司资金运用和特定项目投资的优惠

保险公司是国家重点支持的基础设施投资项目稳定、可靠的资金来源,也是资本市场上主要的机构投资者,对资本市场的发展和稳定发挥着积极作用.《保险法》要求“保险公司的资金运用必须稳健,遵循安全性原则,并保证资产的保值增值.保险公司的资金运用,限于在银行存款、写卖政府债券、金融债券和国务院规定的其他资金运用形式.”可见《保险法》对保险公司的资金运用限定较为严格.随着我国保险资金可运用余额的迅速增加和保险资金运用渠道的进一步拓宽,保险投资在保险公司经营管理中的作用越来越重要.新企业所得税法允许对从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得减征、免征企业所得税,对国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税优惠,据此可以逐步建立健全税收支持保险资金运用的相关政策.比如,允许保险公司按照会计制度计提的权益类投资减值准备全额在税前扣除；对投资于国家重点支持的基础设施投资项目的收入,免征企业所得税等.

4.所得税优惠应鼓励保险企业进行产品创新,拓展保险领域,提高怎么写作水平和怎么写作质量

最近几年,我国保险行业发展很快,在管理模式、产品开发、销售体制等方面不断创新,出现了很多新事物、新情况,但保险税制相对滞后,与保险业发展不相适应.新企业所得税法规定了研究开发费用的加计扣除、固定资产的加速折旧等优惠,有利于保险业开发新的怎么写作手段和怎么写作产品,提高怎么写作水平,增强竞争力,提高经济效益.政策部门应研究和制定具体的配套措施,贯彻税法精神.

四、保险企业所得税征管问题

新所得税法采用法人作为标准来确定纳税人,实行汇总纳税,这对于分支机构较多而实行统一法人制的保险企业而言意义重大,影响也值得关注.

1.汇总纳税导致的税源转移问题

在新企业所得税法实施前,保险企业已经采用汇总纳税模式缴纳企业所得税.由于实行了总分机构汇总纳税,可能会带来部分地区税源转移问题,对税源移出地财政有一定影响,是否会影响保险企业在当地的生产经营值得关注.税务征管中应尽量避免总机构所在地主管税务机关和分支机构所在地主管税务机关为了局部利益相互扯皮,甚至干预企业经营等问题的出现.2002年实行所得税分享改革时,税务机关对跨地区汇总纳税企业的所得税收入实行了按因素分配和税款预缴的方法,在一定程度上解决了税源转移问题.另外,按照现行一般转移支付办法,税源移出地的财力会自动得到一定补偿,随着财政均衡力度的不断加大,这种补偿机制的作用会越来越明显.此外为解决跨地区汇总纳税后地区间税源转移问题,财政部、国家税务总局、中国人民银行制定了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》,国家税务局按照“统一核算、分级管理、就地预缴、集中清算、财政调库”的原则制定了具体的征管办法,合理确定了总、分机构所在地区的企业所得税分享比例和办法,以期尽可能妥善地解决汇总纳税后引起的税收转移问题,处理好地区间利益分配关系.

2.汇总纳税对保险企业的经营核算产生的影响

如何汇总计算和缴纳所得税对保险企业纳税申报方式和所得税计算影响很大.财政部国家税务总局中国人民银行关于印发《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》的通知》财预[2008]10号和《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)仅对税收收入的地区分配以及企业总分机构间分摊预缴的比例和方法作了明确规定：属于与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税,应统一规范、遵循兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则.总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分,25%由总机构所在地分享,50%由各分支机构所在地分享,25%按一定比例在各地间进行分配.但对于税法规定有扣除标准的扣除项目,如何在总分机构间进行平衡,新税法并未明确.《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]第169号)曾经规定汇总纳税保险企业的工资、职工福利费、工会经费、职工教育经费支出,在相应会计科目中如实反映,并在企业所得税纳税申报表中如实申报调整的,由其总机构按规定统一计算扣除；未在相应会计科目中反映和不如实申报的,监管税务机关检查发现后就地补税.汇总纳税保险企业的业务招待费、业务宣传费如由总公司或分公司统一计算调剂使用,须经省级主管税务机关或省级税务监管机关审核确认,年终按规定的比例,统一计算据实扣除；未经审核确认的,严格按规定比例在各监管层次计算据实扣除,超过标准的数额,就地补税.因此建议新税法允许总机构进行统一的纳税调整,一方面方便纳税人计算和缴纳,另一方面有利于真实反映纳税人税负水平,减轻税收负担.

此外《国家税务总局关于加强金融保险企业呆账坏账损失税前扣除管理问题的通知》(国税发[1999]213号)规定“实行汇总纳税的金融保险企业,需统一计提呆账准备金和坏账准备金的,应经省级税务机关审核确认,年终统一计算扣除,未经审核确认的,严格按规定比例在各监管层次计算据实扣除,超过标准的数额,就地补税.”但当前在实际纳税过程中,各地税务机关按照《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令[2002]4号)的规定,按年末允许提取呆账准备的资产余额的1%,对保险公司各分支机构允许税前扣除的呆账准备金额进行控制,且不允许总公司进行汇总纳税调整.由于保险公司分支机构没有投资业务,允许提取呆账准备的资产主要是应收保费,其计提坏账的比例大大高于1%,因此,这一政策实际上加重了保险企业整体税负,建议新税法相关配套政策对此予以明确.

五、结束语

保险具有经济补偿、资金融通和社会管理功能,是市场经济条件下风险管理的基本手段,是金融体系和社会保障体系的重要组成部分,在社会主义和谐社会建设中具有重要作用.未来我国保险业发展的潜力和空间巨大,因此应充分发挥税收政策对保险业发展的宏观调控和政策导向功能,支持我国保险业做大做强.企业所得税兼具财政功能和调节功能,能够较为彻底地贯彻国家经济政策和社会政策,因此根据不同险种的性质,按照区别对待的原则,结合税制改革,完善促进保险企业发展的所得税制度以及探索对涉及国计民生的保险业务给予适当的所得税优惠制度,将会为我国保险企业的发展提供重要契机,顺利实现我国保险业又快又好发展,促进社会主义和谐社会建设.2008年实施新的《企业所得税法》将会为我国保险企业的发展提供重要契机.新《企业所得税法》统一了内外资企业的税收待遇,取消了原税法专门针对外资的优惠政策,规定企业的所得税率统一为25%,统一了税前扣除标准,从根本上解决了内外资保险公司税负不公平的问题.中外资保险企业将在同一个税负上展开竞争,有利于建立更加规范有序的保险市场,也有利于国内保险公司在同外资公司的市场竞争中提升企业竞争力.新《企业所得税法》降低了企业所得税税率,对企业所得税税前的呆坏账准备、计税工资、职工福利费、捐赠支出、业务招待费、利息支出、坏帐损失、固定资产折旧等税前扣除项目方面也进行了较为宽松的规定,极大地减轻了保险企业的所得税税负,保险业成为企业所得税改革受益最大的行业之一.新《企业所得税法》还对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税优惠,保险业作为国家鼓励和扶持发展的行业,可以积极利用税收优惠,借势发展.企业所得税法的这些新规定必将极大地促进我国保险企

业的发展.

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[6]马明哲的政协提案[M/OL].经济观察网,2008-03-11.

AnAnalysisofRevenueTaxoftheInsuranceEnterpriseinChina

LiJinhua

(HenanUniversityofFinanceandEconomics,Zhengzhou450002,China)

Abstract：ThispaperstartswiththerealityofrevenuetaxofChina’sinsuranceenterprises.Then,basedonthenewlyimplementofbusinessinetaxlaw,itanalysesseveralmainexistingproblemssuchasthetaxburden,thereservefunddeduction,thetaxpreferences,offeringsomethoughtsofimprovingthem.Meanwhile,thisarticlediscussestheimpactofbusinessinetaxlawoninsuranceenterprisesinChina.

Keywords：businessinetaxlaw；reservefund；taxpreferences；pilingtaxpayment

(责任编辑：张丹郁)