会计中的资产减值准备

中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1009-4202（2011）03-204-03

摘 要依据《企业会计准则――基本准则》及已实施的各项企业会计具体准则的规定,在资产负债表日,只要出现资产发生减值的情况,企业均需提取资产减值准备,以真实地反映企业资产状况.资产减值准备贯穿企业会计处理的全过程,是我们企业会计人员最为关心的、最难操作的、也最为棘手的问题,曾经也是企业操纵利润的一个常用的会计政策.笔者拟从准备的提取、转销、判断分析、企业的内部控制对资产减值准备提取的保障方面,着手解析资产减值准备的特点,以及对企业利润的影响,以飨读者.

关 键 词资产减值准备企业操纵利润资产价值当期应纳税款

长期以来,由于受历史遗留等诸多因素的影响,我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象.因此,企业通过确认资产价值,可将长期积累的不良资产泡沫予以消化,提高资产的质量,使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力.同时,通过确认资产减值,还可使企业减少当期应纳税款,增加自身积累,提高其抵御风险的能力.

“资产减值准备”是指企业对存货跌价损失、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、坏账准备、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款的提取.它是会计核算中稳健性原则的具体运用.自1998年1月1日财政部颁布实施《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》,对有关资产减值准备的实施范围等会计处理问题提出了新的要求,即要求所有上市公司计提四项准备.2001年财政部又颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规定,其中新增加了四项资产准备,由此扩大成了八项资产准备.

一、我国资产减值准备历史演进和意义

(一)我国资产减值的历史演进

1．1992年我国出现资产减值的相关概念,在颁布的“两则两制”中首次引入了谨慎性原则,但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备,而且也没有作出强制性要求.

2．1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策作出了明确的规定,为了夯实上市公司的资产基础,要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备,但对于发行A股的上市公司,并未作出强制性规定确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失,只是要求采用备抵法核算坏账损失.

3．1999年第四季度财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》,明确规定所有的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备,同时将其他应收款也列入计提坏账准备的范围.

4．2000年12月29日我国发布了《企业会计制度》,将资产减值的范围由四项扩大到八项,即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”.

5．2006年2月15日,财政部颁布了《企业会计准则》,其中第8号准则“资产减值”对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了专门规范.至此,我国资产减值会计发展进入了一个相对完善的阶段.

(二)计提“资产减值准备”的重要意义

1．“资产减值准备”的计提使资产要素的会计确认、计量和报告更符合会计要素的定义,体现了客观性原则.根据国际会计准则规定,资产是企业拥有或控制的,能够带来未来经济利益的各种经济资源.当企业的某项资产（如存货、有价证券）的市价跌至成本以下时,为了真实、准确反映期末资产的价值,应将这部分损失从资产价值中抵减.

2．体现了客观性原则.根据国际会计准则的规定,资产是企业拥有或控制的,能够带来未来经济效益的经济资源.当企业某项资产（如应收账款、存货、有价证券）的市价下跌至成本以下时,由此造成的损失已不符合资产的定义,不能为企业带来未来的经济效益.因此,为了真实、准确地反映企业期末资产的价值,虽然还未发生招致这一损失的业务,也应在市价下跌期内予以确定,将这部分损失从资产价值中抵消.

3．体现了谨慎性原则.“资产减值准备”虽使企业的资产和利润减少,但在反映企业财务状况和经营成果时,能充分估计可能发生的损失,从而防止高估资产和夸大所有者权益,提高了会计信息的质量,体现了谨慎性原则.同时,“资产减值准备”将可能发生的损失分期摊销,减少了突发性损失对企业当期损益的影响,利于企业稳定持续经营,也提高了经营者的风险意识.

4．有利于报表使用者进行正确决策.“资产减值准备”使企业负债比率、偿债比率、信用指标更加客观真实,有利于投资者的决策.

5．实现了与国际会计的进一步接轨.中国加入WTO,中国的会计制度必然要经历一场改革,逐步与国际会计接轨.

二、“资产减值准备”在现实中的常见情形以及存在的问题

(一)“资产减值准备”在现实中的几种常见情形

1．计提比例不当.对资产计提恰当的减值准备,有利于更真实、公允地反映企业的财务状况,但计提比例不当,不仅起不到相应的效果,甚至可能被用于操纵利润.

2．变更计提比例.由于在开始计提资产减值和变更坏账准备计提方法的年度,计提减值准备属于会计政策的变更,应当对减值准备进行追溯调整,计算此项会计政策变更的累积影响数,并根据累积影响数调整期初留存收益.尽管这些会计政策变更一般会影响当期的盈余,但因同时调整了期初留存收益,一般说来对当期业绩不会造成太大的影响.但是,以后年度发生计提比例变更时,就不能当作会计政策的变更,而只能作为会计估计的变更,企业应采用未来适用法,不调整以前期间的报告结果,只需披露变更的理由和对当期的影响数,在其比例变更当年的调整数全部计入变更当年损益时,就有可能利用这种变更来操纵利润.

3．冲回上年计提.由于存货跌价准备等资产减值准备计提的主观性很强,会计人员可以在追溯调整的年度或者其后的年度多计提减值准备,从而相应减少当期利润,即所谓的“除垢法”；而在以后年度处置该项资产时,可以冲回所提的资产减值准备,以增加相应年度的利润.

4．置换资产.通过资产置换来操纵利润往往发生在关联企业之间,以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产,这样可以减少计提减值准备的基础或计提比例,从而达到少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的.还有一种情况,在资产置换的前一年度对欲置换的资产计提较大量的资产减值准备,然后在置换的年度冲回,这样在资产置换的年度可以较大幅度地增加当年利润.

5．减少计提基数.

(二)我国资产减值准备实施中存在的问题

1．进行利润操纵的隐患依然存在,会计信息含量低

虽然我国新颁布的资产减值准则对资产减值准备的缺陷与不足做了相关的修正和补充,但从整体来说,经营者利用资产减值准备来美化资产和经营业绩仍然有很大的余地.

（1）资产减值迹象的判断不具可操作性

新的准则对资产减值的迹象作出了明确规定,包括外部迹象和内部迹象.外部迹象是外界可以了解的,而其内部迹象,比如有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置,这些是外界无法观察的,企业可以通过其自身掌握的信息来判断,而且报废、毁损的资产须经多个部门协同认定,大量的减值信息都在相关单位和部门会计报告披露以后才能掌握,资料的收集存在滞后性.

（2）计提范围的差异客观形成了利润操纵的空间

新准则进一步扩大了减值准备的计提范围,适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理,而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值,相关准则有特别规定的从其规定.也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题,流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题则由其他具体准则来规范.金融资产、递延税项资产和雇员福利资产以及特殊行业的资产也排除在准则的适用范围之外.这也客观形成了利润操纵的空间.

（3）资产减值准备的计提方法欠合理

按照准则的规定,企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备,对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关,具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备.一方面,存货品种很多,要逐一确认和计量存货的可变现净值,难度很大.另一方面,准则的这些规定给了企业一些灵活选择的空间,也不免给一些企业空隙可钻.固定资产也存在同样的问题.

另外,在计提资产减值准备时,对其确认和计量的标准很难把握,而其中的可变现净值、可收回金额等很大程度上依赖于会计人员的职业判断,专业判断本身就不存在绝对的标准,具有较大的随意性.这一判断的空间使企图操纵利润的企业有了可乘之机.

2．计提减值准备加大了企业会计核算的工作量,提高了会计信息的加工成本

确定资产预期的未来经济利益是计提资产减值准备的关键,然而,我国目前资产信息、市场机制尚不健全,在市场经济的条件下,每种资产没有统一价,完全由市场决定,而市场又是瞬息万变难以控制的,要准确地确定“公允价值”具有一定的技术困难.制度规定资产减值准备要逐项确认和计量,但企业要对成千上万资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量难度太大.因此,资产减值准备在实际执行时,对其确认和计量的标准难以准确把握.

另外,根据规定,如果企业有一项已计提减值准备的固定资产,则可能每年的折旧都必须重新计算.而且根据税法规定,企业在计算所得税时要按税法规定进行纳税调整,如果企业计提资产减值准备的资产数量众多,此项对会计利润的纳税调整工作量也是非常大的.根据上述情况,企业要较好地计提资产减值准备,将使企业会计核算的工作量和成本大大提高.因此,计提减值准备加大了企业会计核算的工作量,提高了会计信息的加工成本.

3．减值损失转回对会计信息质量的影响

新资产减值会计准则实施以后,将会使企业丧失通过减值准备的转回而立即改善财务状况的机会,使得企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度.但是新准则规定除特殊规定以外的资产减值不得在以后的会计期间转回,虽然有助于阻止企业利用资产减值操纵利润的行为,但也有可能损害会计信息的有效性.

(三)提高资产减值准备的会计信息含量明确度的几点建议

1．提高资产减值信息披露的透明度

尽管有关法规中已明确要求,上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予以说明,但几乎所有上市公司对大额计提或大额转回资产减值准备的原因均未作详细披露.因此笔者建议,监管部门应责令信息披露不足的公司在年报中详细披露计提各项资产减值准备对利润所造成的影响,包括当年计提或冲回减值准备之前的利润数,以及计提或冲回减值准备之后的利润数.同时应要求企业结合自身情况详细披露计提资产减值准备的依据、方法和程序,增强会计政策选择正确与否的可验证性.此外,还应要求企业披露近几个年度计提或冲回资产减值准备的比较资料,使投资者能够更加清晰地分析出资产减值对企业利润的影响及作用,从而判断该企业是否有在各年度之间调控业绩之嫌.对于违规的企业应加大处罚力度,并应尽快与国际惯例接轨,引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制.这样既可以使蒙受损失的投资者得到补偿,又能让查重者承担实在的经济压力,从而抑制查重行为,提高会计信息含量.

2．建立健全相关制度和机制

针对我国目前资产减值准备实施过程中的问题,进一步健全信息、等市场机制是当务之急.由国家相关部门建立资产信息平台,利用现代信息技术定期公布有关的信息资料.这样,既为企业计提资产减值准备提供依据,也为企业外部监管部门的再次确认增加权威性.

在资产减值转回方面,因为资产的本质特征是未来经济利益,如果未来经济利益增加了,那么就应该自然而然地确认减值的恢复.为了防止企业利用减值准备调节利润,对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值的回升,什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备,可以制定相关制度提供区分的标准.

3．完善相关的政策法规,设置合理的考核评价指标

我国《公司法》规定,企业“连续两年亏损将ST处理,三年连续亏损将暂停上市及退市”,一些亏损公司便充分甚至过度利用这一政策,在亏损一年后的第二年,往往会不提或少提资产减值准备,以争取盈利避免ST处理；另一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备,希望借助这种做法,博取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会.这一政策的最大缺陷在于“连续”二字,因此有必要对此类条款加以修改完善.此外,应设置合理的考核评价指标,以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标,切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系,这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润,还可以防止上市公司利用资产重组等方式操纵盈余.

4．提高会计人员的综合素质

资产减值准则不仅包含的内容较多,而且比较抽象.无论是流量的预算,还是资产组的划分和商誉的减值测试,都需要会计人员有丰富的专业知识和较强的职业判断能力.只有具备了一定的职业判断能力,才能充分认识和估计经济环境的不确定性,为正确计提资产减值准备打下良好的基础.这就要求会计人员既要加强对新准则的学习,又要重视会计实践活动,不断提高自己的业务素质和职业判断能力.不仅要精通业务,胜任工作,更要保证会计信息的真实、可靠,严格做到“有所为有所不为”.因此,会计人员还应提高自身职业道德,严格自律性管理.

三、“资产减值准备”对企业利润的影响

根据《股份有限公司会计》的规定,计提的八项准备作为期间费用直接冲减当期的利润,因此,八项准备的计提可能促使有些公司原有的亏损继续加重,使那些历年徘徊在亏绩边缘、隐含较大潜在亏损风险的微利公司产生实际的亏损.并且甚至可能爆出冷门,使那些原本未计提准备的绩优公司“意外”地变成亏损公司.

1．“资产减值准备”的计提使部分公司由盈变亏.由于八项计提需直接计入管理费用,继而冲减公司利润,因此计提对部分上市公司的影响也是显而易见的.计提资产减值准备,对于大部分股份有限公司来说,是一次资产整实的举措,挤去了按过去会计制度“合法”存在的水分,是向国际会计准则接轨的重要一步.资产减值准备政策的出台,压缩了公司通过计提资产减值准备操纵利润的空间.

2．部分企业利用“资产减值准备”进行盈余操纵.“资产减值准备”赋予了企业更多的职业判断的权力,目的在于使企业更稳健地确认当期收益,更真实公允地反映财务状况,但与此同时,新政策本身也不可避免地带来新的问题,因企业判断所依据的条件和衡量的标准不一样,或出于某种需要,“资产减值准备”也可能成为企业“操纵”利润的新工具.当前,一些企业主要在面临重亏和微利时,纷纷运用资产减值准备进行盈余操纵：在第一种情况下,企业为避免连续几年亏损,往往在报告亏损年度将亏损做大,以便“轻装上阵”,有利于在以后年度扭亏为盈.因而一旦报亏,就要“一次亏个够”,表现为重亏.而计提资产减值准备无疑成为可行的操作方案,在重亏当年大量计提减值准备,加大当年度亏损额,为以后年度扭亏提前作好“埋伏”.尽管这些资产减值有些可能确实存在,企业在以前年度为了不出现亏损,没有计提或没有足够地计提减值准备,而在亏损年度足额地全部计提,因此,这些资产减值准备就其量而言是合理的,但计提时间不对,形成不合理的跨期盈余管理.值得注意的是,有些资产减值程度可能根本没有计提的这么严重,完全是企业为了以后年度冲回增加利润,或通过资产置换冲回扭亏作准备；在第二种情况下,不少实际亏损的企业为了逃避陷入困境,通过调节利润,使亏损变成微利.这类企业往往以出现正利润为盈余管理的目标,调整的对象是净利率的正负,而不是正净利率的高低.由于微利企业一般在亏损时的亏损额往往不是特别大,利用资产减值准备来调节利润的操作性就很强.