关于制定《小企业会计准则》的若干建议

中图分类号：F233文献标识：A文章编号：1009-4202（2011）05-189-02

摘 要为了适应经济国际化的要求,最近中国财政部发布了《小企业会计准则（征求意见稿）》.本文阐述了我国制定该准则必要性以及国际上相关做法对我国的借鉴意义.同时,文章对小企业的界定标准进行了讨论.最后,文章对《中小主体财务报告准则》与《征求意见稿》的几点差异进行分析,提出了相关建议.

关 键 词小企业会计准则征求意见稿中小主体国际财务报告准则建议

2010年11月3日,为规范小企业会计行为,保证小企业会计信息质量,财政部会计司发布《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）及相关起草说明,向社会公开征求意见.

制定《小企业会计准则》是目前我国会计改革与管理工作的主要任务之一,中国财政部将其列为2010年工作重点.该准则目的在于提升小企业会计工作水平,完善我国企业会计准则体系.

一、我国制定《小企业会计准则》的背景和必要性

据资料统计,在我国477万户企业中,小企业数量占总量的97.11%、从业人员占52.95%、主营业务收入占39.34%、资产总额占41.97%①.小企业对于中国经济起到了举足轻重的作用.因此,合适的会计核算制度对于推动国民经济的发展具有重要意义.我国制定《小企业会计准则》的必要性从以下三个方面能够体现：

(一)小企业会计信息需求

不同于大中型企业,银行和其他金融机构是小企业财务信息的主要使用者.许多小企业由于规模小且成立时间短,很难在市场上发行债券和股票来获得直接融资.制定《小企业会计准则》,在一定程度上能增强小企业财务报表信息的可信度,为金融机构评估企业提供便利并降低其信贷风险.此外,制定与税法相协调的会计准则,是税务部门提高税收征管质量,防范金融风险的重要制度保障.

(二)现行制度的缺陷

现行的《小企业会计制度》制定于2004年,其内容已无法适应当前中国小企业的发展.相关资料表明,《小企业会计制度》在实施过程中并没有得到有效地贯彻执行.此外,随着企业经济业务的日益复杂,对于一些新产生的交易和事项,现行制度未能进行有效规范,致使虚检测或欺诈性财务报告产生.制定《小企业会计准则》已成为我国会计制度建设的当务之急.

(三)以准则代替制度

由会计准则和会计制度的定义可知,两者主要差别在于：准则的制定以原则为导向,而制度的制定是以规则为导向.其次,会计准则主要对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定,要求会计人员有更强的职业判断能力.

在当前世界经济全球化和会计准则趋同的背景下,发展和完善我国会计准则可以提高会计信息的可比性和信息质量.因此,以准则代替制度,是与时俱进的体现,也是中国目前会计改革的重要任务.

二、国际上相关做法及对我国的借鉴

(一)美国和英国的相关做法

国际方面,美国财务会计准则委员会FASB成立了研究小组对小企业会计准则问题进行了专门研究.FASB在早期就讨论过是否要对小规模的非公众公司实行单独的一套公认会计原则.

另外,在2009年7月9日,IASB正式发布《中小主体国际财务报告准则》（IFRSforEs）.这一全球性会计准则的发布,将有助于提高全球中小企业财务报表的质量和可比性,帮助中小企业获得融资.

(二)英美成功经验对我国的借鉴意义

以上英美国家的成功经验,笔者认为,对我国制定《小企业会计准则》有以下的借鉴意义：

首先,简化不等于简单地减少准则内容.英国在制定《中小主体国际财务报告准则》的过程中,对准则中各部分的内容进行了深入的讨论,对部分会计要素的确认、计量和报告方面都做了不同的规定.因此,我国在制定准则时,应考虑到我国小企业的特殊性,制定一部专门为小企业设计的准则.

其次,IASB制定准则时进一步吸收中小企业会计信息提供者和使用者的参与,从而有效地增加该准则制定的透明度与可行性.我国在制定会计制度时,一般都对外保密,仅有少部分专家及领导了解制定的进程.在此方面,我国应该借鉴国外的做法.

最后,对于应该制定怎样的《小企业会计准则》这个问题,中国应该借鉴国外相关定义.2009年IASB发布的《中小主体国际财务报告准则》中定义小企业为不具有“公众受托责任”的企业.中国在制定《小企业会计制度》时,没有遵循IASB所考虑的是否具有公众受托责任等定性标准,而是从财务会计方面直接概括出财务会计的小企业的本质特征.这部分内容将在文章第三部分进行更深入的讨论.

三、我国小企业界定范围的讨论

对小企业的合理界定是《小企业会计准则》适用范围研究的基础.然而,如何对小企业进行划分,历来是个充满争议的问题.世界上大多数国家都对企业进行了分类,也都界定了小企业的范围,但这些划分基本上是从管理角度出发的.笔者认为,我们要研究的是小企业会计准则的适用范围问题,需要一种“财务会计意义上”的小企业界定标准.

从目前各国准则制定的实践看,大体上按企业的规模界定小企业.比如,英国《公司法》规定,小企业销售额不超过280万英镑,资产总额不超过140万英镑,雇员不超过50个.然而,仅仅以这些硬性数字来界定小企业并不合理.因此,对小企业的划分标准应定量和定性相结合.总体而言,可以考虑的标准有经营规模、雇员人数、资产多少、是否对外筹资、是否关乎公众利益等因素.

IASB主要从以下三个方面对中小企业作出界定：一是不划定数量规模标准；二是公众受托责任；三是中小企业会计准则的实施范畴――所有非公众会计责任主体.2005年1月1日,我国正式实施《小企业会计制度》遵循了以下定义：小企业为不对外筹集资金,经营规模较小的企业.该规定仅仅是直接概括出财务会计上小企业的本质特征.笔者认为,在我国界定小企业范围时,应考虑加入定性标准,可以引入IFRS中有关“公众受托责任”这一概念.

除此之外,对于小企业范围的划分也需要定量标准进行判断.2003年,国家经贸委、计委、财政部和国家统计局联合发布了小企业划分标准,规定工业企业中,小企业必须满足职工人数300人以下,销售额3000万以下或资产总额4000万以下任何一条标准.该规定还对其他行业的小企业进行了划分.

同时,我国小企业情况错综复杂,会计管理水平参差不齐,应当考虑这些差异对会计核算与财务报告的影响,分别予以规范.故宜将小企业进一步划分为微型企业和小型企业.

微型企业可以定义为规模很小,不对外借款或发行债券的企业.会计需求以纳税部门为主,基本无其他外部信息需求.因此对它的规范可以主要依靠税制来调控,无需实施《小企业会计准则》,以符合成本效益原则.笔者认为,这类企业规模可以规定为职工人数10人以下,或者销售额500万以下.

小型企业可以定义为规模较小,不对外发行债券,但是对外借款的企业.会计需求以纳税部门、内部管理需要及银行为主,应实施《小企业会计准则》.

四、《征求意见稿》和《中小主体国际财务报告准则》的主要差异及相关建议

(一)资产减值准备

计提资产减值准备可以使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力,提供有用的决策信息.《小企业会计制度》只要求计提坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备3项减值准备.但由于我国制度约束力欠缺,减值准备往往容易成为某些企业用来操纵利润的工具.刚刚发布的《征求意见稿》中,甚至取消了所有的减值准备.

《中小主体国际财务报告准则》明确规定需要进行计提资产减值准备.该准则要求企业在每一个资产负债表日对存在减值迹象的资产进行减值损失的确认.当资产的可收回金额小于其账面价值时,资产的账面金额应减记至可收回金额,减记的金额即为资产减值损失.在评估资产是否发生减值的迹象上,其考虑的因素比我国多.我国相关会计规范所提到的迹象较简单,约束力和可操作性相对欠缺.同时,该准则的披露要求比我国更为详尽.

在《征求意见稿》中取消减值准备使得利润存在被高估的风险,使资产负债表无法正确地反映资产价值,误导利益相关者进行决策.笔者认为,仅仅通过取消减值准备无法从根本上解决利润操纵的问题.完善有关制度,使小企业计提相关准备时有据可依,监管部门有据可查才是根本的解决方法.

(二)长期股权投资

《征求意见稿》规定了长期股权投资应统一采用成本法核算.然而之前的《小企业会计制度》规定,小企业可运用权益法和成本法进行会计处理,但其处理非常简单.《中小主体国际财务报告准则》将投资分为持有至到期投资、为交易而持有的投资及可供出售的投资；其规定为交易而持有的投资和可供出售的投资应按公允价值计量,价值变动计入损益或权益（即权益法）.

我国小企业对长期股权投资成本法的账务处理是：除追加或收回投资外,长期股权投资的账面余额一般应当保持不变.股权持有期间内,企业应于被投资单位宣告发放股利或利润时确认投资收益.

当然,此次《征求意见稿》统一采用成本法核算的规定对小企业的会计核算起到了一定简化作用,方便会计人员进行会计处理,有利于会计准则的推广实施.但是当投资公司对被投资公司经营活动有重大影响能力时,采用权益法进行核算,能真实反映在被投资公司所拥有权益.鉴于采用权益法能以公允价值反映投资公司在被投资公司权益中所占的实际份额,防止对利润的操纵.取消权益法可能会使小企业的会计报表无法真实公允地披露实际的利润.

(三)负债

对比《中小主体国际财务报告准则》,此次《征求意见稿》在负债的会计处理方面主要有如下变化.

《征求意见稿》在负债方面,要求以实际发生额入账,利息计算统一采用票面利率或合同利率.《征求意见稿》规定,各项流动和非流动负债均应当按照实际发生额入账.

但是,《中小主体国际财务报告准则》遵循主流的财务报表编制惯例,以权责发生制为判断根据.根据权责发生制,当项目满足负债的定义和确认标准时,就将这些项目确认为负债.

实际发生额入账,指在对流动负债进行会计处理时根据当期发生的金额进行确认就确认多少.此方法较为便捷,然而,如利用此方法在财务报告中对流动负债进行简单的确认和计量,极可能会直接导致利润的错估,不符合实质重于形式原则和明晰性原则,没有做到配比,会导致会计信息失真.

笔者结合具体国情,对《征求意见稿》此处调整进行分析,认为其根源为中外小企业现状的差异.国内小企业的规模及规范程度远远比不上国外小企业,它们主要的财务报告使用对象为税务部门.考虑到我国小企业实际情况,小企业会计准则作出了相应的简化.这种调整是合理的,符合成本效益.

这种为适应国情而作出的准则简化也体现在于长短期负债利息的计算上.《征求意见稿》规定,借款应当按照借款本金和借款利率按期计提利息费用,计入对应的科目.而《中小主体国际财务报告准则》在借款费用的处理上,将借款费用更具体的分为基本金融工具、租赁、作为外币借款利息费用调整产生的汇兑差额,并区别处理.由于中国小企业规模的限制及金融市场的不完善,此类业务不占多数,简化显得更具有可操作性.

注释：

①中国财政部.<小企业会计准则(征求意见稿)>起草说明.