分期收款销售商品的会计核算

中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1009-4202(2011)07-000-02

摘 要本文首先对分期收款销售商品进行了简要的介绍,并对新、旧版《企业会计准则》中的有关内容进行了分析,阐述了分期收款商品会计核算应坚持的原则,并以某公司的销售为例,对有关会计核算具体的工作进行了探讨.

关 键 词分期收款分期商品商品销售

一、引言

所谓分期收款销售商品就是指那些虽然已经销售出去,但是货款却采用分期进行收回的一种销售方式,也就是我们常说的分期付款商品.分期收款是现代企业促销方式中最为重要的一种,一般会应用于那些收款时间长、金额大、款项回收风险较高的商品交易过程中.从某种意义上来说,分析收款销售就相当于销售方给购写方提供了一笔贷款用于购写商品.新的会计准则中,将分期收款销售商品分为两大类,一类是商品的销售金额较小,款项回收期一般小于三年的分期收款商品,所收取的货款不具备融资性质.另一类是商品的销售金额较大,款项的回收时间一般大于三年的分期收款商品,所收取的货款在本质上已经具备了一定的融资性质.

二、对旧版《企业会计准则》中关于分期收款商品内容的分析

(一)对分期收款商品的有关规定

在旧版《企业会计准则》中,对于分期收款商品是这样规定的：在分期收款的销售方式下,销售方应该按照有关协议和合同中的有关规定对收入进行分期确认,并根据商品的全部销售成本以及当期的收入所占比重的乘积对本期应结转的销售成本进行计算.而在现行的《企业会计准则》中,则对分期收款商品进行了如下描述：分期收款商品在本质上是具有融资性质的,应当根据应收合同或协议价款的公允价值来对收入金额进行确定,在协议和合同期间内,应当按照应收款项的摊余成本与实际利率来进行摊销,冲减财务费用.也就是说,企业应该按照协议和合同中约定的价款借记“长期应收款”科目,并按照折现值贷记“主营业务收入”科目,最终根据两者的差额来贷记“未实现融资收益”科目.

(二)合理性分析

首先,旧版《准则》中的有关处理方式无疑更加符合“收入”的确定条件,根据我国《合同法》的有关规定,对于分期收款销售的商品,尽管其所有权里的主要风险和报酬在商品交付的过程中已经完成了转移,但是从商品交付开始到协议或合同所约定的结款日期这段时间内,销售方的财务状况具有很强的不确定性.可以说,款项回收的不确定性会随着时间的推移而增加.因此,在收款期较长的情况下,销售方在售出商品后,是无法保证在未来的一个或几个收款期内是否能够满足“相关经济利益很可能流入企业”这一条件的.如果付款方能够按照协议或合同的约定如期支付款项,那么就可以按照正常的程序来对收入进行确认并结转成本；如果付款方在结算日期到来时,因为种种原因承诺支付却又无力支付时,收款方可将其计入应收账款,并根据具体情况计提坏账准备；如果付款方的财务状况严重恶化,就会使款项收回的可能性大幅下降,那么收款方也就无法对其进行会计处理,只能将该其成本置于发出商品的账户内,在未来一段时间内再根据付款方的实际情况进行稳健性处理；如果付款方的确是无力支付,就会使长期应收款到期无法回收,在这种情况下是否计提坏账准备,新版《企业会计准则》中并没有给出明确的规定,这样就会使得收款方处于一个非常被动的状态.

所以,笔者认为旧版的《企业会计准则》中有关按照合同的规定分期来确定收入、结转成本相对于新版的《企业会计准则》来说能够更好的确定是否满足“收入”确定的条件,因此更加灵活,也更加谨慎.

(三)会计方法分析

旧版《企业会计准则》中,所使用的根据协议或合同中所约定的付款时间分期来进行确认收入和结转成本使收款方财务报表中的利润显得更加真实可信,同时,也能够有效避免收款企业对会计利润进行人为虚增.一般来说,进行分期收款销售的商品都是金额较大的贵重物品,因此随着收款期限的延长而商品的金额会增加,无法收回款项的可能性也会随之增大,一旦因某种原因无法顺利回收款项,就会对收款方造成极大的影响.所以,旧版《企业会计准则》中根据协议或合同所约定的付款时间分期来进行确认收入和结转成本,让收款方对是否满足“收入”条件的判定显得更加准确,分期收款销售商品的利润也可以分期实现,比新《企业会计准则》中的方法更加符合配比性原则、谨慎性原则和权责发生制的记账规则.避免了销售企业为了达到某种目的而加大分期收款销售商品的比例,最终获得虚检测“繁荣”情况的发生.

(四)局限性分析

虽然旧版《企业会计准则》中在对分期收款销售商品的会计处理上有一定的优点,但是它也是存在着一定缺陷的.例如,旧版《企业会计准则》中的相关规定没有考虑货币的时间价值,没有充分认识到分期收款销售商品是与一般的商品写卖存在着一定差异的,与传统的赊销也是具有明显的不同.传统的赊销方式,期限一般较短,所涉及金额也较小,货币的时间价值也相对较低,所以收款方不需要去考虑应收款项的时间价值.而新《企业会计准则》中分期收款销售商品的销售方式所涉及的销售金额和付款期限则更长,货币的时间价值也更大,收款方是无法将其忽略不计的.

三、分期收款商品会计核算应坚持的原则

对分期收款销售商品进行会计核算应遵循的会计原则是实质重于形式,销售方所销售出去的分期收款商品,即便是在商品交付后,款项能够按期收回,那么时间也一般在3年以上,这样就会让销售方大量的货币资金在很长一段时间内被购货方所占用,因为资金有时间价值,销售方往往会要求购货方在每一期的回款金额中根据所占用资金的大小作为本金来支付一定比例的利息来作为补偿,这样一来,购销双方在协议或合同中所约定的价款就往往会高于商品销售时的公允价值,所以说,从本质上来看,这部分延期收取的货款是具有一定的融资性质的,当销售方向购货方提供免息的信贷时,销售方应该根据协议或合同中相应的公允价值来对收入金额进行确定,而不是根据与购货方所签订的协议或合同中的价款来确认收入.

不带有融资性质的分期收款销售商品的会计核算方式,就应该按照正常的市场销售来对应收款项进行确定,在交付商品时,应按照协议或合同中所约定的价款来对收入进行确认,并结转相关成本.而具有融资性质的分期收款销售商品的会计核算方式,则应该根据协议和合同中应收价款的公允价值部分来确定收入金额.对于公允价值的确定通常根据未来流量的现值或者商品目前的市场销售来进行计算和确定.销售方应收的协议或合同中所约定的价款与商品公允价值之间的差额,应该在协议和合同期内,根据应收价款的摊余成本和实际利率进行计算和确定所得出的金额进行摊销,冲减财务费用.这里所说的实际利率指的是具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销时的折现率.而协议和合同中所约定的应收价款与其公允价值之间的差额,如果根据实际利率法摊销后与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销.

四、对于分期收款销售商品的会计核算实例

例如：2006年1月1日,乙公司从甲公司处购写了一套设备,双方在合同中所约定的设备销售为2000万元人民币,分5次于每年的12月31日等额收取.

这套设备的成本价为1560万元,在现销的方式下,其销售为1600万元,检测设甲公司在交付商品时所开出的增值税专用所注明的增值税额为340万元,并于交付当天收到了340万元,那么甲公司应该确认该设备的收入金额为1600万元.

根据“未来5年所收款项的现值等于现销模式下应收款项的金额”,我们可知：4000000×（P/A,r,5）+3400000等于19400000.

通过插值法,得出折现率r为7.93%.

那么每期应该计入财务费用的金额就如表1所示.

由表1可知,2006年未实现的融资收益摊销等于（2000-400）×7.93%等于126.88万元；2007年未实现的融资收益摊销等于（2000-400-400-126.88）×7.93%等于105.22万元；2008年未实现的融资收益摊销等于（2000-400-400）×（400-126.88-105.22）×7.93%等于81.85万元；2009年未实现的融资收益摊销等于（2000-400-400-400-400-126.88-105.22-81.85）×7.93%等于56.52万元；2010年未实现的融资收益摊销等于400-126.88-105.22-81.85-56.62等于29.43万元

由上面的计算结果,甲公司每一期的会计分录如下：

（1）2006年1月1日销售实现：

借：长期应收款2000万元

银行存款340万元

贷：主营业务收入l600万元

应交税费---应交增值税（销项税）340万元,

未实现融资收益400万元

借：主营业务成本1560万元

贷：库存商品1560万元

（2）2006年12月31日收取款项后：

借：银行存款400万元

贷：长期应收款400万元

借：未实现融资收益126.88万元

贷：财务费用126.88万元

（3）2007年12月31日收取款项后：

借：银行存款400万元

贷：长期应收款400万元

借：未实现融资收益105.22万元

贷：财务费用105.22万元

（4）2008年12月31日收取款项后：

借：银行存款400万元

贷：长期应收款400万元

借：未实现融资收益81.85万元

贷：财务费用81.85万元

（5）2009年12月31日收取款项后：

借：银行存款400万元

贷：长期应收款400万元

借：未实现融资收益56.62万元

贷：财务费用56.62万元

（6）2010年12月31日收取款项后：

借：银行存款400万元

贷：长期应收款400万元

借：未实现融资收益29.43万元

贷：财务费用29.43万元

五、结语

通过上面的论述,笔者认为,可以对新、旧《企业会计准则》中的优点进行融合,对分期收款销售商品的会计核算方式进行完善,也就是说,可以根据应收的协议或合同中约定价款的公允价值及收款分期来确定收入,并根据收入比例结转成本.应收协议或合同价款与商品公允值之间的差额,应该在协议或合同期内,根据应收款项的摊余成本与实际利率计算所得的金额进行摊销,冲减财务费用.这样,不仅解决了前面提到的问题,也与我国有关法律法规相一致,具备足够的法律依据.