我国保险业准备金的会计处理问题

中图分类号：F840文献标识：A文章编号：1009-4202（2011）10-000-03

摘 要保险业成为中国国民经济中增长最快的行业之一,但不可否认的是,中国保险业中准备金在会计处理的问题上存在着很多不完善的地方.我国保险业在定价、准备金水平和公司治理等方面缺乏经验；超额利润容易被原来的精算方法掩盖,导致准备金计提多,利润减少；原有的准备金率制度使其长期保持高准备金,不利于净资产和净利润的增长.因此,为解决我国保险业准备金的会计处理中出现的问题,根据新会计准则对我国保险业准备金的会计处理问题进行了综合的分析和研究,详细论述了保险准备金的会计初始确认、计量和财务披露的具体处理方法,为保险准备金的会计处理方法提供了改进建议.

关 键 词保险准备金确认计量披露

为解决我国保险业准备金的会计处理中出现的问题,就需要在经济全球化的趋势下,根据我国现有法律经济状况,完善财务会计准则,调整保险业准备金评估利率,改进保险业准备金的会计处理,加强保险行业的财务资源合理配置.因此,要实现这个目标,就必须对新会计准则下我国保险业准备金的会计处理问题进行综合的分析和研究.保险准备金作为企业的一种或有负债,是保险企业能否足额偿付合同赔付责任以及能否创造盈利的重要衡量指标.但由于保险准备金是企业聘请精算师按照特定的精算方法进行评估确定,其精算方法的专业程度对很多普通会计工作者来说是难以理解和晦涩的.且保险准备金包含了企业运营过程中的利润因素,其确定具有较大的主观能动性,容易成为企业利润调整器,沦为保险企业操纵财务数据,攫取利益的工具.

一、保险准备金、保险合同的分类及含义

(一)保险准备金的分类及含义

1．未到期责任准备金,是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金,包括保险公司为保险期间在一年以内（含一年）的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的准备金,以及为保险期间在一年以上（不含一年）的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的长期责任准备金.

2．未决赔款准备金未决赔款准备金是指保险公司在会计期末对已发生保险事故应付未付赔款所提取的一种资金准备,一般包括已发生已报案未决赔款准备金已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金.已发生已报案未决赔款准备金是指为保险事故已经发生并已向保险公司提出索赔,而保险公司尚未结案的赔案而提取的准备金；已发生未报案未决赔款准备金是指为保险事故已经发生,但尚未向保险公司提出索赔的赔案而提取的准备金；理赔费用准备金是指为尚未结案的赔案可能发生的费用而提取的准备金.

3．寿险责任准备金是指保险公司为将来要发生的保险责任而提存的资金.寿险公司大部分的负债都为寿险责任准备金负债,而这些准备金大小在精算检测设上的轻微变化或在准备金评估方法上的变化都会对某个时期的收入和公司的价值产生极大的影响.

4．长期健康险责任准备金是指金融企业对长期性健康保险业务为承担未来保险责任而按规定提存的准备金.长期健康责任准备金,应于期末按保险精算结果入账.

(二)原保险合同分类及含义

1．寿险原保险合同：在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的,应当确定为寿险原保险合同.

2．非寿险原保险合同：在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的,应当确定为非寿险原保险合同.

二、保险准备金确认的时点和充足性测试

1．对于非寿险合同而言,确认的主要是未到期责任准备金和未决赔款准备金,而在确认的时点上,分别是（1）确认保费收入时,按照精算方法确定未到期责任准备金的提取额度提取准备金,调整保费收入；（2）当合同中所列明事故发生时,按照精算方法确定未决赔款准备金的提取额度提取准备金,并把调整金额计入当期损益.

2．对于寿险合同而言,确认的主要是寿险责任准备金和长期健康险责任准备金,按照精算方法确定寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的提取额度提取准备金,调整金额直接计入当期损益.

(二)保险准备金充足性测试综述

1．保险准备金充足性测试的意义

在保险事故发生的当期和确认寿险保费收入的当期,已经确认了未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金.但是,案件调查的深入调查和时间的推移,原定保险精算检测设可能发生变化,如果此时不对已确认的保险责任准备金金额进行调整,就不能真实反应理赔责任,因而对保险准备金进行充足性测试就具备了客观真实的意义.

2．保险准备金充足性测试的主要内容

依据《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》第12条的规定：“保险公司在提取未到期责任准备金时,应当对其充足性进行测试.当未到期责任准备金不足时,要提取保费不足准备金.”该规定的颁布,不仅使得保险公司在确认保险准备金时更加规范和科学,而且让专业的精算制度与严谨的会计制度联系起来,实现了跨行业的融合.

三、保险准备金计量的现状、方法及注意事项

(一)保险准备金计量的现状

按照会计新制度规定,符合确认条件的负债应当计量,其金额应当是清偿该债务所需支出的最佳估计数.由于保险公司的准备金在会计处理上应当确认,所以涉及到了保险准备金在会计计量上的问题.事实上,目前保险公司责任准备金已有一定的计量方法,但是,由于保险准备金的计量需要运用大量的检测设、经验数据和贴现率,造成会计人员难以从保险合同交易中直接计量负债的结果.

另一方面,由于保险合同种类繁多而导致它的可供选择的计量方法及计量模型也很多,并且保险合同准备金负债通常由精算师按照精算方法进行评估,但这些精算方法在很多方面都与会计原理和方法相矛盾,致使保险公司准备金信息的可靠性、公允性和透明度长期以来备受投资者、分析师和监管者在内的信息使用者的指责.因此保险准备金计量的问题一直都被视为会计“黑箱”,对于会计准则制订人员及从事保险准备金计量人员而言具有极大挑战性.

(二)准备金计量方法的发展历史

为了规范保险合同准备金的计量方法,制定一个针对保险合同的通用的、可行的、高质量会计准则,国际会计准则理事会（IASB）进行了不懈的努力.

1997年启动了保险合同准则项目仅仅是对合同准则做出规定并没有涉及到保险准备金计量的问题.2004年,IASB发布了（国际财务报告准则第4号――保险合同）,该准则是将会保险准备金会计处理方法与现有会计惯例进行对比从而对其改进,使保险准备金会计处理方法能更好地符合会计原则的要求,同时广泛承认各国的现有会计处理方法,但也没有真正触及保险合同准备金计量问题.

2007年5月,IASB发布了保险合同会计准则项目第二阶段讨论稿《对保险合同的基本观点》提出按现行脱手价值计量保险合同准备金负债,颠覆了传统精算理论和方法,在全球会计界和保险界引起了轩然大波,推动了各方对保险合同准备金负债计量的深入研究和广泛争论.并同时提出了保险合同准备金的“当前退出价值”计量属性.同时,IASB提出了具体模型的三个核心支柱：第一,明确的、无偏的、市场一致性的、概率加权的和当前估计的流；第二,反映未来流的时间价值；第三,对市场参与者承担风险或者提供怎么写作所需要的明确的、无偏的风险边际和怎么写作边际的考虑.

2009年6月,IASB新增加了一个基于更新的IAS37模型的计量属性（MeasurementapproachbasedonupdatedIAS37model）,并且建议不再考虑当前退出价值.经过3年多的研究讨论,IASB于2010年7月30日发布了保险合同准则征求意见稿（ExposureDraftInsuranceContacts,以下简称ED）,提出采用履约流现值加剩余边际计量保险合同准备金,要求保险公司充分披露保险合同准备金计量信息,大大提高了保险合同准备金计量的可比性和透明度,但是,ED的很多观点和原则仍值得进一步探讨,例如ED的现值计量模式仍然存在一些问题,特别是保留了传统精算理论中不正确的方法,将影响IASB目标的实现.

(三)保险准备金计量中的注意事项

通过上文发现,关于保险准备金会计计量方式的国际会计准则导向是：

1．注重公允价值对准备金计量的影响.虽然USGAAP规定只需要在保险合同开始时测算检测设,释放期限内除非负债充足性测试出损失,否则,无需调整以降低执行成本及主观性.而国际会计准则规定检测设在释放期限内不得锁定,以资产负债表日可获取的公允价值为基础确定.在检测设变化后后续计量方法上IASB也选择忽视检测设变化对保险资产、负债的不同影响.其倾向选择将所有检测设变化引起的负债变化值计入当期损益的做法,使会计信息能及时反映保险负债的真实价值及变化.

2．为会计和精算人员打开专业判断空间.与IFRS并轨的我国新会计准则体系中关于金融工具确认和计量的“第22号准则”,将金融资产分成以公允价值计价并体现在当期损益的交易类、以公允价值计价并体现在当期权益的可供出售类、以摊余成本计价的持有到期类和存贷款类；同时还对金融资产重分类作出了三项具体规定,即交易类资产不得转入可供出售类和持有到期类,后两类也不可以转入第一类；可供出售类和持有到期类二者之间可以相互转移,这为保险公司调控盈利指标创造了条件.例如,若保险公司对新增流进行资产错配,调整交易类资产和可供出售类资产占比,或对存量可供出售类和持有到期类资产进行重新分类等,就可以较大程度上改变当期盈利水平,加大资产负债匹配风险,严重的可能损害投保人公平权益.

3．注重反映保险业的不确定性.保险业的负债主要由各种准备金组成,准备金是保险公司偿付能力和盈利能力的重要体现.现行风险计量方法虽包含了一定利润因素,增加了保险负债确定的主观性和波动性,但IASB仍对应以边际因素反映保险业不确定性的经济实质暂时达成共识,同时倾向通过明确风险边际定义,采用扩展边际报告等进一步规定以减少带来的问题.

四、保险准备金披露的意义、内容及建议

(一)保险行业准备金披露的意义

1．满足保单持有者对保险准备金的评价需求.由于我国的保险业务信息披露制度有待完善,以公允价值计量的准备金处理方法往往采用精算方法和职业判断,普通的保单持有者难以从复杂的准备金计提和处理方式中获取保险企业的财务状况、经营成果信息.通过会计报表、附注、财务报告说明书披露相关准备金的未来流量及不确定性,投资者可以及时了解到保险公司的投资状况,还可以评价保险公司远期前景.

2．满足监管部门对保险业偿付能力的要求.与普通投资者相反,以政府为代表的监管部门不看重保险公司的盈利能力,主要通过监察业绩指标确保保单持有者的相关利益.保险准备金计提的充分性披露,往往关系到偿付能力的评价.

3．保险行业经营风险的特殊性要求.保险行业运用概率论和大数法则,可以对风险的不确定性进行预测,从而有利于提高风险管理的自觉性、准确性和科学化程度.由于唯有保险活动中的保费是确定的,通常的赔款金额和赔偿时间都具有较强的不确定性,那么保险准备金及时、准确的披露和评价对确定投资者未来的权利义务关系有重大的作用.

(二)保险会计信息披露的内容

1．会计报表、报表附注以及财务状况说明书.会计报表包括资产负债表、利润表和流量表,用以披露反应企业的财务经营状况,它和报表附注一起为会计信息使用者提供保险企业偿债能力、资产结构、盈利能力等相关数据.同时,投资者也可以依靠财务状况说明书了解保险公司的利润分配、重大事项及其财务问题.

2．偿付能力、理赔发展、风险信息等的披露.保险业不同于一般的生产制造企业,它的准备金的披露原则要满足充分性、有效性和及时性.例如保险公司应该披露的具体风险主要有：利率风险、欺诈风险、政策性风险、检测设风险、资产风险、资产与负债匹配风险、人力资源风险和其他风险等.在我国一些保险公司的经营风险确实存在,不提取足额准备金和未决赔款准备金,挪用保险资金做投资、贷款、拆借和“三产”,从而形成大量不良资产,成为呆账和坏账.由此可见,风险信息的披露对实施风险控制具有重要的作用,从而为金融安全运行提供保障.

(三)我国保险准备金披露的几点思考及建议

1．对保险准备金的会计处理中,会计政策的变更应该在报表附注中进行披露.由于保险业的经营成果依赖于已经发生的过去的经验和检测设的定价,前者的调整来自于整个保险市场而非投资人自身,后者的变更又紧紧和相关政策监管部门联系.而二者的预测性较差,因此应该选择合理的准确的方式评价投保人项目的预测权重,对涉及到经验调整和检测设变化的保险准备金会计政策进行披露.保险公司应当在会计报表附注中具体披露会计政策变更的内容和理由或者是会计政策变更的影响数、累计影响数不能合理确认的理由.

2．根据不同的保险业务保险责任准备金的性质也存在着差异,应在附注中对不同的责任准备金进行披露.例如新型的投资类保险业务,就不能对保险责任准备金确认,而是看作一项或有负债,在附注中说明其产生的财务影响和原因.

3．保险公司保险产品的多样化导致其风险多样化.会计信息分部披露,是降低风险的有效途径,也是保险公司会计财务报告的重要组成部分.不同业务的相关指标应该按照产品的类型在报告中披露.这样能使保险投资者对保险产品有更加深入的了解,同时,会计信息的全面披露为政策监管部门提供可靠的依据.

4．对或有事项的说明要在报表附注中反映.无论或有负债是作为现时义务还是潜在义务,均不符合负债的确认条件.当极小的可能性会导致经济利益流出企业的或有负债不进行披露.责任准备金是对未来不确定性的准备,发生偿付责任的情况下会使经济利益流出保险公司.由此,保险公司要在会计报表附注中披露通过已承兑商业汇票、未决诉讼、为其他单位提供债务担保等形式形成的或有负债的财务影响以及获得赔偿的可能性.

五、总结

保险作为迅猛发展的金融行业,对我国的法律法规和行业规范带来了机遇和挑战.如何使保险准备金能够客观确认、可靠计量和公开披露,成为越来越多业内人士,乃至普通民众关心的问题.在历经了多次金融条例,保险准则及新旧会计制度变革的完善后,保险行业的相关法规将使保险准备金尽可能地反映出保险公司的可能的潜在的所有负债,使它的偿付能力得到真正的保障.这样,得益的不只是愈加规范化管理的保险企业,更是日趋透明和公平的金融秩序.