新会计准则《解释4号》对企业合并的账务处理纳税调整的影响

中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1009-4202（2011）11-000-01

摘 要《企业会计准则》引入了公允价值、商誉摊销等国际准则通行的会计处理方式,并对企业合并类型进行了划分,根据同一控制与非同一控制下不同类型的企业合并,规定了进行不同的账务处理.此外,财政部《企业会计准则解释第4号》进一步对其中涉及的递延所得税问题进行了规范.

关 键 词企业合并账务处理纳税调整准则

一、企业合并的会计处理

企业合并的会计处理一直是会计工作中最重要、最复杂的问题之一.财政部于2006年颁布了《企业会计准则》（以下简称“准则”）引入了公允价值确认被兼并净资产,要将购写与被兼并企业净资产公允价值的差额确认为商誉,而且还应摊消商誉的处理方式,并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并分别规定了不同的会计处理方法：对于同一控制下的企业合并,采用权益法反映；而对于非同一控制下的企业合并,应当以购写法反映.2010年7月,财政部发布了《企业会计准则解释第4号》（以下简称“解释4号”）,对企业合并中的递延所得税问题进行了规范和完善.

二、不同企业合并方式下的会计处理

(一)同一控制下的企业合并

在此类企业合并中,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,应当以账面价值作为会计处理的基础,采用权益结合法处理.例如,甲、乙两家公司同属丙公司的子公司.甲公司以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份.甲公司发行2000万股普通股股票,该股票每股面值为1元.乙公司合并日所有者权益为2000万元.甲公司资本公积为180万元,盈余公积为100万元,未分配利润为800万元.则该投资的初始成本为2000×60%等于1200万元.其中,差额800万元应首先调减资本公积180万元,盈余公积100万元,未分配利润520万元.其会计处理为：

借：长期股权投资12000000

资本公积1800000

盈余公积1000000

未分配利润5200000

贷：股本20000000

(二)非同一控制下的企业合并

在此类企业合并中,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制,应当采用购写法处理.例如,甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司,甲公司以固定资产对乙企业投资,取得60%的股份.该固定资产原值1600万元,已提折旧400万元,已提取减值准备50万元,公允价值1300万元.乙公司所有者权益为2000万元.则该投资的初始投资成本为1300万元.该成本与该固定资产的账面价值1150万元（1600万元-400万元-50万元）的差额150万元,应作为营业外收入,计入当期损益.其会计处理为：

借：长期股权投资13000000

累计折旧4000000

固定资产减值准备500000

贷：固定资产16000000

营业外收入1500000

三、企业合并中的递延所得税账务处理

根据《解释4号》,在企业合并中,购写方取得被购写方的可抵扣暂时性差异,在购写日不符合递延所得税资产确认条件的,不应予以确认.购写日后12个月内,如取得新的或进一步的信息表明购写日的相关情况已经存在,预期被购写方在购写日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,应当确认相关的递延所得税资产,同时减少商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益；除上述情况以外,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益.

递延所得税属于资产类账户,确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,根据会计要素确认的谨慎性和确定性原则,企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异,在购写日不符合递延所得税资产确认条件的,不应予以确认.但是,如果预期能够带来经济利益的流入,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉等,借记“递延所得税资产”,贷记“商誉”,如果商誉不够冲减,则将差额计入当期损益.企业合并对计税基础的确认,应结合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定,正确区分免税重组和一般重组,这是正确计算递延所得税的前提条件.

四、新准则及《解释4号》对企业合并双方的影响

新准则及《解释4号》对上市公司财务状况带来了较大的影响,主要体现在对企业净资产、经营成果以及利润分配等方面的影响.

首先,权益法中对长期股权投资不再设置就准则中所规定的“股权投资差额”明细科目.实施新准则时,原同一控制下形成的长期股权投资差额,全部结转,对以前年度盈余公积和未分配利润进行调整,公司净资产相应变动.其次,由于公允价值的运用,通过债务重组、非货币换以及非同一控制下的企业合并等方式取得长期股权投资后,原有资产的增值得以体现,产生当期损益,往往会引起公司利润的增加和净资产的增加.再次,由于权益法下初始投资成本按被投资单位可辩认净资产公允价值计量和调整,对被投资单位来讲,投资收益会大大减少,影响母公司的净利润.

新准则的实施对企业的利润结构、利润的分配以及会计报表也将会产生重大的影响.首先,对于利润结构,新准则下企业原以投资收益体现的利润将以当期资产处置的损益和企业的资本公积或留存收益予以体现,使企业的利润结构和利润体现的时点发生较大的变化.其次,对母公司可供分配的利润产生影响.如子公司实现利润未进行分配,那么子公司的业绩难于在母公司的会计报表上反映,这将会减少母公司的可供分配的利润数.即使子公司对实现的利润进行了分配,但由于股利支付率不可能达到100%,所以对母公司的可供利润分配数还会造成一定的影响.