企业所得税汇算清缴鉴证业务中会计差错与财税差异

《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》填报说明中列示:“等本表是在纳税人会计利润总额的基础上,加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”(应纳税所得额).会计与税法的差异(包括收入类、扣除类、资产类等差异)通过纳税调整项目明细表(附表三)集中体现等‘利润总额计算’中的项目,按照国家统一会计制度口径计算填报等”.

从上可以看出应纳税所得额的计算应该建立在准确无误的会计利润总额基础之上,而会计利润总额正确与否又与会计账务处理的正确与否直接相关,由此企业会计账务处理可能存在的会计差错要求我们注册税务师在进行企业所得税汇算清缴鉴证业务时对会计差错进行账内会计差错更正即通过账务调整使之符合会计制度的规定,对会计与税法存在的差异应当进行账外纳税纳整,即在纳税申报表内调整财税差异使之符合税法的规定.

按照国税发[2009]79号国家税务总局《企业所得税汇算清缴管理办法》规定,纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内,进行汇算清缴,结清应缴应退企业所得税税款.纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报,应在纳税年度终了后15日内完成,预缴申报后进行当年企业所得税汇算清缴.

实践中,由于会计处理和汇算清缴时间的差异,我们注册税务师到企业开展所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务在时间上一般有以下几种情况:

一、在企业会计报表批准报出前,其中又有以下几个时点:

1、企业年度报表不在必须经会计师事务所审计范围(上市公司、外资、个人独资、新成立企业)内:

此时注册税务师可以遵循会计差错账务调整、财税差异纳税调整的原则,在企业原有年报的基础上审核调整出一份新的企业年报,并在此基础上调增调减财税差异计算出应纳税所得额.

2.企业年度报表需审计,但尚未委托注册会计师审计.

注册税务师同样可遵循会计差错账务调整、财税差异纳税调整的原则,在企业原有年报的基础上审核调整出一份新的企业年报,并在此基础上进行财税差异纳税调整计算出应纳税所得额.

3.企业年度报表需审计,且审计正在进行中,审计报告尚未出具.

此时注册税务师可以会同注册会计师进行业务沟通,在所得税审核方面取得一致意见后各自出具报告.

4、企业年度报表需审计,且审计报告已出具,但报告年度财务报告尚未批准报出.

如果注册税务师与注册会计师就企业应纳所得税审核结果一致或只有细微差异,可以在注册会计师审定的资产负债表利润表的基础上进行财税差异调整,小的会计差错(税法不认同会计的重要性原则)则在附表三纳税调整项目明细表上的第19、40、50或54行“其他”栏进行调整.如果注册税务师发现了重大会计差错,则建议注册会计师考虑对审计报告的影响.

《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》资产负债表日后调整事项包括“资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错”,所以在报表批准报出前发现的,应该按《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》准则中有关应调整事项的规定处理.

上述四种情况下对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行会计核算并调整报告年度会计报表相关项目(或参照注册会计师的审定报表).

二、报告年度财务报告已批准报出,此时企业由于某种原因(如财政扶持退税)而需做所得税鉴证报告

如果注册税务师审核结果与注册会计师的审核结果一致或只有细微差异,可以在注册会计师审定表的基础上进行财税差异调整,小的会计差错(税法不认同会计的重要性原则)则在附表三纳税调整项目明细表上的第19、40、50或54行“其他”栏进行调整.如果注册税务师发现了重大会计差错,则形成注册会计师“期后发现的事实”,则提示注册会计师采取措施予以纠正.

这种情况下对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度(报告年度的次年)会计报表相关项目的年初数.

中税协关于印发《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则(试行)》指南指出在审核时发现的未按会计准则核算造成的应计未计会计事项,属于资产负债表日后事项的应调整报告年度的有关会计事项,属于财务报告批准报出日之后企业所得税汇算清缴前的应调整报告年度次年的汇算清缴事项.

实务中,我们有些注册税务师不区分是会计差错还是财税差异,把所有的差错与差异全部在附表(三)纳税调整项目明细表中调整,认为只要当年度应纳税额计算对了,区不区分无所谓,而对于调整事项更不做调整分录,殊不知这样做是对企业极不负责任的态度.

我们知道所得税鉴证中查出的因账务处理错误导致的错漏税问题,在查补纠正过程中必然涉及到收入、成本、费用、利润、税金的调整问题.如果只补、退税手续,不将企业错误的账务处理纠正调整过来,使错误延续下去,势必会导致新的错误和错漏税,造成重复补退税问题,也使企业的会计核算不能真实反映企业的经营活动状况.因此,必须做好补退税后的调整账务工作,使账务处理及纳税错误得以彻底纠正.

如企业存在多计成本费用现象,经审查后已增加当年度会计利润,已作补税处理,但未作调整分录,很可能使得企业以后年度少列成本费用而出现重复征税.

例:甲公司2008年会计利润800万元,2009年3月汇算清缴时发现:08年12月多转产品销售成本300万元.审核后查增会计利润300万元,补交所得税75万元.调账分录:

借:产成品300

贷:以前年度损益调整300

借:以前年度损益调整75

贷:应交税金应交企业所得税75

上述调整分录后,产成品成本增加300万元,以后年度销售结转成本时,会计利润自然会减少(也不应再作纳税调减处理).如果没有做上述账务调整分录,很可能仍在下年度实现收入结转收益时会因少结转销售成本而导致以后年度重复纳税,所以必须进行会计差错更正.

又如:企业长期借款利息应于年未时将12月21日到31日的利息预提(检测设银行借款利息季付),调减报告年度会计利润,并做如下调整分录:

借:以前年度损益调整

贷:预提费用―借款利息

当年3月21日收到银行利息单,

借:预提费用―借款利息

财务费用―借款利息

贷:银行借款

当年度(报告年度的次年)的会计利润自然就正确了.如果不做以上调整分录而是直接作纳税调减处理,当年企业财务人员拿到银行扣息单很可能直接做如下分录:

借:财务费用―借款利息

贷:银行存款

这样使得已在报告年度税前列支的12月21日到31日的借款利息在当年度又税前列支一次,影响当年度会计利润的准确性.

从上可见,及时准确的会计差错更正调整分录既能保证报告年度的会计利润准确又能避免报告年度已作涉税调整的收入、成本在当年度不被重复扣除或重复纳税.

在做调整分录时我们还应注意是直接调账还是经计算分摊后调账,应要依具体情况而定:如企业“原材料”科目贷方多结转导致虚减利润,此时不能直接调增报告年度利润,而应视生产周期的完成程度、期未库存情况,在原材料、在产品、产成品和销售产品之间进行计算合理分摊,来确定应调整的报告年度会计利润.

总之,企业所得税汇算清缴中我们应严格区分会计差错及财税差异,并及时做好科学的、严肃的、准确的账务调整,确保企业会计核算的连续完整及应纳税所得额的计算准确.