房地产开发企业土地增值税的筹划

[摘 要]土地增值税是就转让房地产所取得的增值额征收的一种税,它在房地产开发企业的税费中占有相当大的比重.通过对土地增值税的增值额、税率及其他有关税收优惠政策的分析,合法筹划,房地产企业可以减小增值额,享受低税率或免税待遇,从而为企业争取最大的税收利益,增强企业的竞争力.

[关 键 词]土地增值税增值额税收优惠筹划

房地产开发行业具有投资资金多、周期长、风险大、利润高的特点.土地增值税作为流转税的一种,在房地产开发企业的税费中占有相当大的比重.当前,国际金融动荡、国内经济不稳定,政府亦加强了对房地产业的宏观调控,房地产企业如何在不利环境下,整合现有资源,筹划土地增值税,减轻企业税收负担,为企业争取最大的流,显得尤为重要.笔者拟就相关问题做一探讨.

一、土地增值税的有关概念

根据国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称条例)规定,土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税.房地产增值额为纳税人转让房地产所取得的收入,减除规定的扣除项目金额后的余额.应纳土地增值税额等于增值额乘以适用税率.在税率方面,土地增值税的税率为四级超额累进税率.即增值额未超过扣除项目金额的50%,税率为30%,增值额超过项目金额的50%未超过100%,税率为40%,增值额超过项目金额的1O0%,未超过200%,税率为50%,增值额超过项目金额的200%以上,税率为60%.由此可见,土地增值税是流转税的一种.通过调整房地产的收入额和扣除项目金额,可以影响增值额和增值税率,进而影响土地增值税的大小.

二、转让房地产取得收入的筹划

关于土地增值税的收入额,条例中做了比较明确的规定.比如,条例指出,纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益,不允许从中减除任何成本费用.对取得的实物收入,要按收入的市场换算成货币收入.对取得的无形资产收入,要进行专门的评估.在确定其价值后折算成货币收入等等.故转让收入的大小与成本费用的确认没有任何关系,但是实务上,房地产企业可以利用合同拆分的方式,也就是在销售转让房产时,将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离,分别签订合同,从而减少转让房地产所取得的收入.举例如下:

检测定某房地产开发企业准备开发一幢带装修的写字楼.预计装修过的写字楼市场价值是2000万元(含500万元装修费).如果该企业和购写者分两次签订合同.在毛胚房建成后先签订1500万元的房屋写卖合同,等装修时再签500万元的装修合同,则该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额1500万元缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额500万元属于装修合同,是营业税征税范围,不用计征土地增值税.这样就使得纳税人计算土地增值税的收入额减少,达到了降低税负的目的.

三、土地增值税扣除项目的筹划

关于土地增值税的扣除项目,条例及其实施细则中做了详细说明,包括取得土地使用权时所支付的金额,土地开发成本、费用,建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估,与转让房地产有关的税金,财政部规定的其他扣除项目等.故可以根据扣除项目的类别不同,分别进行如下筹划.

1.增加成本的筹划

第一、利用成本费用的可转化性.房地产开发费用即期间费用(管理费用、经营费用、财务费用)不能全部据实扣除,而是按一定比例限额扣除.由于现行的会计准则对期间费用和工程项目的“开发费用”并无严格界定.因此,企业可以通过事前的筹划,把可以转移的开发费用合理转移到开发成本中,则可以加大扣除项目金额,减少应缴纳的土地增值税.例如.企业人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围,它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义,但如果这些费用是属于房地产开发项目人员所发生的,则可以分摊到房地产开发成本中去,在计算土地增值税时准予扣除.这样,期间费用的减少不影响房地产开发费用和扣除,而房地产的开发成本却增加了,降低了增值额,从而使应纳的土地增值税减少.

第二、利用费用均分进行筹划.不同地方开发成本因为地价或其他原因而不同,一些地方的房产开发销售后的增值率较高,而有的房产增值率较低,这种不均匀的状态会加重企业的税收负担.对于同时在几处进行房地产的开发业务的企业,可以利用费用均分进行筹划.也就是通过事先对开发成本进行必要的调整,平均费用分摊来抵销增值额,使得各处开发业务的增值率大致相当,从而节省税款.如果结合其他筹划方法,使增值率刚好在某一临界点以下,则节税效果更好.

2.借款利息扣除方法的筹划

税法规定,房地产开发企业借款利息的扣除,有两种方式:一种是纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能提供金融机构的贷款证明的,可扣除的房地产开发费用为:利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内,另一种是如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能够提供金融机构贷款证明的,可扣除的房地产开发费用为:(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×1O%以内.这两种利息扣除方法的差额等于利息一(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%.故当利息>(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%时,企业应采用第一种方法,当利息<(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%时,企业应采用第二种方法.

3、利用“代收费用计价”的筹划

根据财税[1995]48号规定,对于房地产企业在销售不动产时,代其他部门收取的城建配套费、维修基金等费用,可以并入房价,也可以在房价之外单独核算.如果代收费用并入房价并且向购写方一并收取的,则代收费用计入房地产转让收人计税.在代收费用支付时可以作为扣除项目金额予以扣除.若代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入.虽然与代收费用的单独核算相比,并入房价核算不会影响销售房产的增值额.但是,由于代收费用的存在,并入房价核算在房产转让环节的扣除数比单独核算更高,使得转让房地产的增值率降低,减少土地增值税.

四、利用其他税收优惠政策的筹划

除了直接减少分散收入、增加成本费用扣除金额外,企业还可以直接利用其他税收优惠政策进行土地增值税的筹划,具体有:

房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为.按税法规定,代建行为缴纳营业税,不缴土地增值税.房地产开发公司可以利用这种建房方式,在开发之初确定最终用户,实行定向开发,就可以减轻税负.具体可由房地产开发企业以客户名义取得土地使用权和购写各种材料设备,也可以通过协商由客户自己购写和取得.

税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免缴纳土地增值税,建成后转让的,应缴纳土地增值税.如房地产开发公司拥有一块土地,拟与其他公司合作建造写字楼,资金由其他公司提供,建成后按比例分房.对房地产开发公司而言,作为办公用房自用,则不用缴纳土地增值税.

3、利用土地增值税“起征点”优惠政策进行筹划

现行税法规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免缴土地增值税,超过20%,就全额征税.故企业可以考虑通过合理设置,使得增长率在20%以下,达到免缴土地增值税的目的.

总之,房地产开发企业土地增值税筹划是一项具有前瞻性、综合性、技术性的工作,在筹划时要综合考虑成本、收益的各个方面,以便减轻企业税收负担,实现长期、健康、稳定的发展.