高级财务会计教学方法改革与

高级财务会计突破了传统会计检测设和会计原则,是一门为提高学生会计理论水平及应用能力而设置的专业课.这门课程紧密结合当代经济发展,知识点紧密,关联性较强,理论理解难度较大,加之现有财务软件对高级财务会计涉及的内容几乎空白,导致理论与实践不能有机结合,这些特点共同导致了高级会计的教学难度.

一、高级财务会计理论基础

会计理论界在进行理论研究时,都将会计检测设视为建立财务会计理论和实务的基础；将一般原则视为规范会计行为、控制会计实务的信条.在西方会计理论中,检测设通常被认为是原则赖以存在的基本检测定,人们探求的会计理论正是要确定检测设与原则的联系,以及检测设、原则与会计法之间的关系.我国2006年颁布的会计准则,明确了会计主体、持续经营、会计分期及货币计量这些会计检测设的基础性地位.会计检测设是分析和解决财务会计理论与实务问题的基础.由于客观经济环境的变化引起会计检测设的松动,人们对背离会计检测设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果产生了高级财务会计.

（一）会计检测设及其松动会计检测设的松动表现在以下方面：（1）会计主体检测设松动.随着经济发展,企业规模扩大,企业集团突破了单一企业的概念.因此企业合并、合并报表是会计主体检测设松动的结果.（2）持续经营检测设松动.持续经营是对会计工作时间上的规定.但实际工作中很多不确定因素会影响到企业的持续经营能力,一旦企业因某种原因而面临破产或被兼并、收购,持续经营检测设就丧失了前提,以此为基础的会计确认、计量的原则和方法将无法采用.因此债务重组、破产清算会计是持续经营检测设松动的结果.（3）会计分期检测设松动.由于客观经济环境的变化,持续经营检测设的松动必然导致会计分期检测设的松动,如企业破产时,就没有分期核算的必要,而是将破产清算期作为一个特定的会计期间.因此破产清算又可视为会计分期检测设松动的产物.（4）货币计量检测设松动.币值稳定是货币计量的基础,其价值波动必须限定在不足以使财务报表对经济业务产生歪曲的反映为前提,以此保证以货币为计量单位的财务报表能够为投资者、债权人以及报表使用者提供有用的信息.否则财务报表必然会严重失真,引起报表使用者的误解.因此物价变动会计是货币计量检测设松动的结果.

（二）会计原则的加强为弥补会计检测设变动后出现的理论空缺,会计原则的作用得到了加强,进而为高级财务会计的产生奠定了基础.会计原则的加强主要表现在三个方面：（1）相关性原则.企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或将来的情况做出评价或预测.如集团内部交易对集团经营成果的影响,必须按照相关性原则的要求予以会计处理并及时报出,这为高级财务会计的形成奠定了理论基础.（2）重要性原则.当某种会计资料的省略或发生差错,影响报表使用者正确经济决策,这种会计资料即具重要性.如期货、衍生金融工具等风险较大的业务信息为高级财务会计的形成提供了内在动力.（3）实质重于形式原则.是指当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质时,应按照交易或事项的经济实质进行核算.如融资租赁承租人对融资租入固定资产应视为自有资产进行管理,而经营租赁承租人则不能在资产负债表中对该资产进行确认；售后租回形成融资租赁的会计处理中售价高于或低于账面价时,不论高出还是低于的部分都作为折旧费用进行调整,这构成了高级财务会计的一项内容.

二、高级财务会计课程特点

综合目前相关教材看,高级财务会计的内容构成复杂,目前国内教材内容不统一的原因主要有两方面：一是由于我国会计实务的变化很快,各种版本的教材对变化内容在匹配上有不同程度滞后现象；二是因为国内学者对高级财务会计这门课程的定位观点不一.据上海复旦大学张文贤教授统计,现行高级财务会计教材所涵盖的内容有、序论、合并会计、合伙与分支会计、公司会计、跨国公司会计、非营利组织会计、增值表与分部会计、养老金会计、所得税会计、期货会计、物价变动会计、破产清算重组、全面损益表、衍生金融工具合并会计、租赁会计、其他共17项.笔者选取了厦门大学出版社（杜兴强）,首都经贸大学出版社（张文贤）,中国人民大学出版社（阎达五、耿建新）,清华大学出版社（梁莱歆）,上海三联出版社（汤云为）,东北财经大学出版社（刘永泽）,中国农业大学出版社（王奇杰）,高等教育出版社（戴德明）等出版的高级财务会计教材,对教材内容作了对照分析,发现学者们对高级财务会计内容构成看法具有一定的趋同性.如企业合并、合并会计报表、外币业务会计、租赁会计、企业清算五章内容一致率高达100%,所得税会计一致率75%,分部报告与中期报告、物价变动会计一致率达62.5%,衍生金融工具一致率达50%.上述教材在内容编排上还具有以下特点：

（一）较强的关联性课程各章节内容有很强的关联性.如合并报表会涉及到收入费用的确认,所得税会计递延所得税资产的确认,存货、固定资产等账面价值的确认及金融资产等内容.企业合并分同一控制与非同一控制下的企业合并,涉及长期股权投资内容.非同一控制下企业合并有一次交易和多次交易形成的企业合并.如,为了使多次交易的成本是每一单项交易成本之和,要对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整,冲回权益法下因投资收益确认的长期股权投资.长期股权投资在中级财务会计中作为重点难点已作充分讲解,要求学生牢固掌握并熟练运用.

（二）严密的逻辑性高级财务会计部分理论在理解上有一定难度.部分学生反映合并报表中部分调整分录、抵销分录的编制不易理解,如长期股权投资和所有者权益的抵销,在年末和以后会计年度连续编制抵销分录,所有会计科目都应抵销年初和本年发生数,是过程的抵销,然而仅未分配利润科目抵的是年末数,原因在于影响未分配利润的因素较为复杂,对只抵年末数的解释由第二类抵销分录――母子公司和子公司之间投资收益的抵销来阐述.在这类抵销分录中投资收益、少数股东损益是未分配利润的增加,提取盈余公积、对所有者的分配是未分配利润的减少,这两者进行抵销即未分配利润的本年数.这两类抵销分录进行合并会发现未分配利润也是过程抵销,而非部分学生认为的仅抵年末数.