释疑解惑2006年第5期

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销售退回事项于资产负债表日后至财务报告批准报出日期间发生的,可能发生于年度所得税汇算清缴之前,也可能发生于年度所得税汇算清缴之后.这两种情况的账务处理应注意什么问题

我们可以分两种情况来理解掌握：

第一种情况：资产负债表日后期间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回,发生于报告年度所得税汇算清缴前的,应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法,调整报告年度会计报表相关的收入、成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额,以及报告年度应交的所得税等.这种情况下,不论所得税的核算方法采用的是应付税款法还是纳税影响会计法,对所得税的处理是一致的.

第二种情况：资产负债表日后期间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回,发生于报告年度所得税汇算清缴后但在报告年度财务报告批准报出日之前的,按照会计制度规定,虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后,但由于报告年度财务报告尚未批准报出,仍然属于资产负债表日后调整事项,应调整报告年度会计报表相关的收入、成本等.按照税法规定在此期间的销售退回涉及的应交所得税的调整作为本年度(报告年度下一年度)的纳税调整事项处理.若企业采用的是应付税款法,则该调整事项处理时不用调整所得税、应交税金科目,应是在报告年度次年年末所得税汇算清缴时一并计算缴纳所得税；若企业采用的是纳税影响会计法,则日后期间处理时应作为时间性差异调整所得税和递延税款,待报告年度次年年末转回该项时间性差异.

企业发生的销售退回中涉及的所得税应如何进行会计处理

按照会计制度及相关准则规定,企业销售商品发生的销售退回,其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等.属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回,应当作为资产负债表日后调整事项,调整报告年度相关的收入、成本等；按照税法规定,企业发生的销售退回,只要购货方提供退货的适当证明,可冲减退货当期的销售收入.企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回,所涉及的应纳税所得额的调整,应作为报告年度的纳税调整.企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整,应作为本年度的纳税调整.除属于资产负债表日后事项的销售退回,可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后,相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外,对于其他的销售退回,会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的.

上述“报告年度”是指上年度.例如,某上市公司2002年度的财务报告经董事会批准于2003年3月25日报出,则这里的报告年度为2002年度,下同；上述“本年度”是指报告年度的下一个年度,如本例中是指2003年度.

因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇算清缴后,企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回,其所涉及的会计处理及对所得税的影响应分别以下情况处理：

(1)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前,则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法,调整报告年度会计报表相关的收入、成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额,以及报告年度应交的所得税.

企业应按应冲减的收入,借记“以前年度损益调整(调整主营业务收入或其他业务收入)”科目,按可冲回的增值税销项税额,借记“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目,按应退回价款,贷记“应收账款”等科目；按退回商品的成本,借记“库存商品”等科目,贷记“以前年度损益调整(调整主营业务成本或其他业务支出)”科目；按应调整的消费税等其他相关税费,借记“应交税金”等科目,贷记“以前年度损益调整(调整相关的税金及附加)”科目；如涉及到调整应交所得税和所得税费用的,还应借记“应交税金――应交所得税”科目,贷记“以前年度损益调整(调整所得税费用)”科目.经上述调整后,将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配――未分配利润”科目,借记“利润分配一一未分配利润”科目,贷记“以前年度损益调整”科目.

(2)资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后,但在报告年度财务报告批准报出日之前,按照会计制度及相关准则的规定,虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后,但由于报告年度财务报告尚未批准报出,仍然属于资产负债表日后事项,其销售退回仍作为资产负债表日后调整事项进行账务处理,并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项.

1)对于报告年度所得税费用的计量应当依据企业采用的所得税会计处理方法分别确定

①企业采用应付税款法核算所得税的,对于报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响,不调整报告年度的所得税费用和应交所得税.

②企业采用纳税影响会计法核算所得税的,应按照可调整本年度应纳税所得额,属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率计算的金额,借记“递延税款”科目,贷记“以前年度损益调整(调整所得税费用)”科目.即,报告年度所得税汇算清缴以后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响,应相应调整报告年度会计报表的所得税费用.

2)所得税汇算清缴以后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回对本年度所得税费用计量的影响,应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：

①企业采用应付税款法核算所得税的,在计算本年度应纳税所得额时,应按本年度实现的利润总额,减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额,作为本年度应纳税所得额,并按本年度应交的所得税,确认本年度所得税费用.

②企业采用纳税影响会计法核算所得税的,在计算本年度应纳税所得额和应交所得税时,应同时转回因报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度的销售退回相应确认的递延税款金额.企业应按本年度实现的利润总额,减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额,作为本年度应纳税所得额,并按应纳税所得额和现行所得税税率计算的应交所得税,确认为本年度应交的所得税.企业应按本年度应交所得税加上本年度转回的报告年度销售退回已确认的递延税款借方金额,确认为当期所得税费用,同时转回有关的递延税款.

例如,某股份有限公司2002年度的财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出,2002年度的所得税汇算清缴于2003年2月15日完成.2003年4月5日发生2002年度销售的商品退回,因该公司2002年度所得税汇算清缴已经结束,按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得额在2003年度所得税汇算清缴时与2003年度的其他纳税所得额一并计算,但在对外提供2002年度财务报告时,按会计制度及相关准则的规定,该部分销售退回应当调整2002年度会计报表相关的收入、成本、利润等.

对于“增加债务和增发优先股”这两种筹资方式,是否存在每股利润无差别点

增加债务和增发优先股这两种筹资方式不存在每股利润无差别点,原因如下：

(1)检测设企业原来不存在优先股,预计筹资后的息税前利润为EBIT,增加债务筹资方式的每股利润等于(EBIT－利息1)×(1－所得税税率)／普通股股数1,增发优先股筹资方式的每股利润等于[(EBIT－利息2)×(1－所得税税率)一优先股股利]／普通股股数2.二者的每股利润相等时,(EBIT－利息1)×(1－所得税税率)／普通股股数1等于[(EBIT－利息2)×(1－所得税税率)－优先股股利]／普通股股数2,由于增加债务和增发优先股这两种筹资方式的普通股股数是相同的,即普通股股数1等于普通股股数2,所以,(EBIT－利息1)×(1－所得税税率)等于(EBIT－利息2)×(1－所得税税率)－优先股股利,由于该方程无解,因此对于增加债务和增发优先股这两种筹资方式不存在每股利润无差别点.

(2)也可以这样理解,增加债务和增发优先股两种筹资方式下息税前利润与每股利润形成的直线斜率是相同的,即两条直线是平行的,因为两条平行线不可能相交,所以两种方式不存在每股利润无差别点.

在息税前利润――每股利润分析图中,为什么债券筹资方式的斜率大于股票筹资方式

在息税前利润一一每股利润分析图中,两条直线的斜率代表的是每股利润随着息税前利润变动的比率,即息税前利润变化一个单位而引起的每股利润的变化值；检测设企业不存在优先股,息税前利润为EBIT,则债券筹资方式的每股收益等于(EBIT－利息,)×(1－所得税税率)／普通股股数1；普通股筹资方式的每股收益＝(EBIT一利息2)×(1－所得税税率)／普通股股数2,可以看出债券筹资方式的直线斜率为“(1－所得税税率)／普通股股数1”,普通股筹资方式的直线斜率为“(1－所得税税率)／普通股股数2”,因为普通股股数1<普通股股数2,所以债券筹资方式的直线斜率大于普通股筹资方式的直线斜率.