会计师事务所体制改革

会计师事务所改革和发展专题

会计师事务所组织形式有多种,目前我国主要有限责任公司制和合伙制,虽然各有利弊,但有限责任公司存在的问题更严重,需要进行改革.当然我们的合伙文化还有一些问题,但我们还是要大力发展有限责任合伙制会计师事务所.

一、会计师事务所体制分析

目前,我国绝大部分会计师事务所仍然是有限责任公司形式,弊端较多.主要表现是：风险责任意识淡薄,什么样的审计报告都敢出；“大锅饭”现象明显,有些事务所股东众多,大家感觉干好干坏差别不大,所以控制风险的积极性不高,缺少对未来的长远规划.但大多数会计师事务所仍留恋这种组织形式,主要在于怕承担风险,因为会计市场上不确定因素太多,竞争也不规范,制度仍不健全,监管还未到位.所以说,会计师事务所采用有限责任制规范,问题很多.

需要说明的一点是,我国从美国引进的公司制是不成功的,遭受了很大挫折,我们的上市公司频频发生一些治理不善导致的事件就是例证.其实,公司制是以制为背景的,而合伙制是以家族制为背景的.有限责任制会计师事务所把公司治理结构引进,其结果是：股东大会就是全民,董事会就是议会,董事就是股东代表,就是议员,事务所所长就是总理,监事会就是事务所的司法部门,它的结构就是一个微型的西方政治结构.那么它的基本文化背景就是以陌生人为基础的一种文化.大家既然是陌生人,就会相互监督而不可能相互信任

严格意义上讲,会计师事务所股东之间的关系不同于合伙人之间的关系.会计师事务所中的每个正式员工都可能成为股东,但不可能都成为合伙人.公司制就得按股东大会、董事会的议事规则办事.注册会计师们可能热衷于事务所中的政治斗争,即争权夺利的斗争,这肯定对会计师事务所的发展没有好处.大家在利用有限责任制、公司制这样一种制度,来夸张地推行一些事情,但结果并不好.

有限责任制会计师事务所人与人之间的利益冲突,有时会走到锱铢必较的地步,这时事务所就很难运行,光靠也解决不了问题.而合伙所一般不会出现这类问题,小冲突容易解决,容易决策.

比如在有限责任制会计师事务所,你说：“我作为事务所股东,要查一下事务所所长的账.”这在西方是件很正常的事,我们《公司法》也规定,股东都可以去查公司经理的账.但这种事往往行不通.首先,事务所所长会说：“你为什么不信任我?”其他员工也会说：“这样做不好,不利于团结.”所以,中国的文化背景与公司制是不匹配的.很多有限责任制事务所的股东大会和董事会都形同虚设,没有了西方股东大会和董事会那样严格的含义.

会计师事务所组织形式主要有四种：（1）独资会计师事务所；（2）普通合伙制会计师事务所；（3）有限责任公司制会计师事务所；（4）有限责任合伙制会计师事务所.这几种形式各有所长,亦各有所短.因此,目前可以同时并存,和平共处,各取所长,各避所短,共同发展.

现就普通合伙制会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所两种形式进行深入分析.

普通合伙制会计师事务所,由两个或两个以上的执业注册会计师组成的合伙组织.合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任,而且相互之间需承担无限连带责任.优点是：利用合伙人相互承担无限连带责任的约束机制,既可以建立有效的内部质量控制机制,保证审计质量,提高规避风险的能力,又可以提高事务所的信用保证程度,有利于承揽更多、更大的业务和扩大规模.缺点是：（1）由于吸纳新合伙人的手续比较繁杂,加之普通执业人员成为合伙人的道路比较漫长,因而其发展壮大的速度往往比较缓慢；（2）任何一个合伙人在执业中的错误或舞弊行为,都可能使整个会计师事务所顷刻之间土崩瓦解,而且会使所有合伙人的个人财产也遭受损失,甚至倾家荡产.独资和普通合伙制会计师事务所,都要求国家有健全的个人财产权界定、确认、登记和监管制度,否则,他们的优点就很难发挥出来,甚至荡然无存.

从理论上讲,合伙制会计师事务所的合伙人之间由于承担无限连带责任,共担风险,合伙人之间存在相互制约的关系,这种无限责任的制约机制,使注册会计师能保持超然独立性和高度的职业谨慎.合伙制会计师事务所股东相对较少,可以减少意见分歧和高利润的流失.这也正是注册会计师行业高知识型管理对高利润率的自我分享模式.

但是,在现代经济的激烈竞争下,资本的大小也常常成为会计师事务所规模、业务标准、怎么写作质量和风险承受能力的衡量指标之一.扩张资本、减少风险的压力会使合伙制会计师事务所面临解体.

有限责任合伙制会计师事务所是由发起人邀请有限的合伙人出资或以其他形式参股所形成的.合伙人形式一般有三种：一是家族成员入伙,在合伙会计师事务所成立之初,将家族成员列为合伙人,尽管这类合伙人形式不是很多；二是带资金入伙,合伙制会计师事务所在创立或扩大业务需要资金时,邀请合伙人入股；三是在合伙制会计师事务所发展过程中,根据事务所章程规定,事务所高级管理人员逐渐晋升为合伙人.这种合伙人并不需要投入资金,但可能是因为业务开拓得好,或因为他们的加入带来了大量业务的缘故.

有限责任合伙制会计师事务所,是由事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任.其主要特点是会计师事务所履行赔偿责任时,无过错的注册会计师只承担有限责任,有过错的注册会计师要承担无限责任.优点是既吸收了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点,又摈弃其不足.因而,它已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势.但也产生一些新问题.主要是这种事务所是否具有法人性质成了理论上的一个难题.而这个难题能否解决,又直接影响这类事务所是否需要工商注册登记手续,是否需要征收企业所得税等.我们主张在我国对未来出现的有限责任合伙制会计师事务所,作为法人组织来管理,规定其最低注册资本额,进行工商注册登记,而且还应当征收企业所得税.

有限责任合伙制是普通合伙制的延续,除责任有限外与之无太大差别.在美国有些州,由无限合伙改为有限合伙甚至都不必更改原合伙协议.同有限责任公司相比,其合伙人通常情况下要承担更大的债务责任.在有限责任合伙制下,无过错的合伙人不对其他合伙人的过失或蓄意违规而产生的负债承担债务责任,但要对通常意义的因经营不善而产生的债务承担责任.

原红旗、李海建在《审计研究》2003年第1期发表了《会计师事务所组织形式、规范与审计质量》的论文,他们经过实证分析认为：目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的特征,会计师事务所的类型没有对审计意见产生明显的影响.从整体上看,各类型事务所的客户公司也不存在明显的特征差异.

出现这种情况的可能性是因为：我国会计师事务所在优化组织形式和扩大规模的进程中存在一些问题,使得目前会计师事务所的组织和规模没有达到理论上应有的效果.从合伙制事务所看,虽然在《注册会计师法》中规定了合伙人要承担无限责任,但在实践中由于法律等方面的原因,很难确实有效执行.如我国法律中没有规定个人财产登记制度,对由于审计报告引起的民事赔偿的法律规定也不健全.另外,由于很多事务所缺乏非常有效的内部控制,合伙人的风险意识难以在每个注册会计师的审计工作中得到体现.这样一种状况就造成了合伙会计师事务所的审计质量并不显著好于有限责任会计师事务所.

二、会计师事务所体制改革

会计师事务所为什么会存在“三个和尚没水吃”的现象?分析其具体原因,主要是：有些会计师事务所主要股东或合伙人之间缺乏基本的相互信任,彼此之间不是相互配合,而是相互制肘,甚至为了争夺控制权将矛盾在社会上公开化、诉诸和司法部门.究其根源,主要是脱钩改制时没有根据“人和”的原则进行实质性整合,将原有事务所矛盾延续下来.还有些会计师事务所股东或合伙人数量过多,在需要决策的事项上持不同的意见,彼此协调花费大量的时间与精力.而且许多事项没有明确的判断优劣的标准,结果造成事务所在许多管理及重大发展问题上,改而不决,以致管理失控、人心涣散.更有些会计师事务所股权相对集中在一个（首席合伙人或所长）手中,使所内缺乏基本的,一个人独断专行,一股独霸,其他股东或合伙人由于自己的权利、利益及地位都没有得到应有的承认和实现,便没有积极发展的动力,一旦有合适的机会就会离开.由于事务所是更强调“人和”的组织,因而文化的影响也相当大.

三个和尚没水吃,似乎是中国的文化与传统,其实并不尽然.它涉及公平与效率这一人类共有的经济权衡问题.人从本质上需要也愿意与他人合作.在集体性的经济合作中,公平与效率的矛盾始终存在,可以从产权制度和分配制度等多方面加以考虑进行解决.而庙大了,和尚多了,就必须有合理的分工安排,才能保证大家都有水喝,而且能够共同富裕起来.这就应该承认每个人的能力等方面有差异,对每个人根据其能力与贡献通过不同的方式予以回报.其中庙的产权对于组织的效率具有更长远的意义.有恒产,才会有恒心.因此,会计师事务所当家人最为重要.产权安排应该向那些热爱注册会计师事业并具有领导事务所长远发展能力的人倾斜,其他人的利益可以从分配制度入手加以调节.只有当家人有恒心,事务所才可能健康发展；只有事务所发展了,才能实现多赢的结果.

“道不同,不相与谋”这句古老的中国格言在合伙制会计师事务所的合伙人之间是绝

对适用的,而在有限责任制会计师事务所的股东之间是绝对不适用的.合伙所合伙人之间的

共同利益要大大高于有限责任所的股东.有限责任所股东之间的利益冲突会使股东的忠诚

感丧失,演变为相互利用的关系.

合伙制其实是适合中国文化背景的,即家族制文化背景.大家互相不太猜疑,相互比较宽容,监督成本较低,即使有了冲突,互相也能容忍.合伙所的合伙文化必须是一种家族制文化,也就是说它更多地信任别人,而不是怀疑别人；更多地宽容别人,而不是跟别人去争.

合伙会计师事务所由两个或两个以上的合伙人共同投资并分享收益、共同监督和管理.从技术角度看,合伙会计师事务所具有相对规模经济优势.但各合伙人之间是否存在专业化分工,则是由各种内外部因素决定的.合伙人之间的机会主义行为造成的额外成本是这类事务所的相对弱势,它与合伙人数量显著正相关.但身份平等、共同决策等因素诱导的“主人翁精神”,使得合伙会计师事务所在现代经济中具有特殊的生命力.

综上所述,我们可以明确,西方国家的大多数会计师事务所实行合伙制而不实行有限责任制,是与注册会计师行业特点有关,并非是西方文化更适宜搞合伙制.因为会计师事务所不像其他企业,需要大量投资和筹资,它主要是需要承担审计报告不实的责任.

作者单位：东北财经大学