外资房地产企业所得税管理汇算处理

外资房地产企业所得税管理与汇算相对内资房地产企业而言存在较大差别,为能处理好所得税并轨前的账税问题,笔者拟根据多年的工作实践,对外资房地产企业所得税管理与汇算处理做一梳理和浅析,供读者商榷与参考.

一、外资房地产企业所得税申报管理

根据国家税务总局国税发[1995]153号文规定,外资房地产企业预售房地产并取得预收款的,应按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额,并按季预征所得税,待该项房地产产权转移,销售收入实现后,再按税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳税额,按预缴的所得税额计算应退补税额.

对外资房地产企业的所得税申报,国税发[2000]200号文规定：外资企业所得税年度、季度申报表分为A类和B类两种,A类适用于：能够提供完整、准确的成本费用凭证,能够正确计算应纳税所得额的外商投资企业和外国企业；B类适用于：按核定利润率或按经费支出换算收入方式缴纳企业所得税的外商投资企业和外国企业.因此在预售阶段,外资房地产企业应按B类申报并按预计利润率预缴企业所得税,待开发产品完工后再转为A类按实际所得申报缴纳所得税.对同时兼有完工和在建项目滚动开发的企业,季度合并申报所得税,年度汇算时则应向税务部门同时报送A、B类申报表.

二、外资房地产企业所得税汇算管理

对外资房地产企业销售收入的确认,国税发[2001]142号文规定,外资房地产企业：（1）采用一次性全额收取房款的,以房产使用权交付写方之日或开具之日作为销售收入实现；（2）采用分期收款或预售款方式销售的,以合同约定时间为销售收入的实现；（3）采用以土地使用权或其他财产置换房产的,以房产使用权交付对方为销售收入实现；（4）采用银行提供按揭贷款销售的,以银行将按揭贷款办妥转账之日作为销售收入实现.

对销售房地产发生相关成本费用的确定,国税发[2001]142号文规定,应以收入与支出相匹配为原则.根据当期已售面积以及可售单位工程成本费用,确定当期成本费用.企业可售单位工程成本费用＝可售总成本费用÷总可售面积.可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费、拆迁补偿费、七通一平、勘察设计等开发前期费用以及建筑安装费、基础设施费、公用设备、绿化、道路等配套设施以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用.

按此规定,外资房地产企业所得税汇算无需区分期间费用和成本的界限,期间费用全部并入可售总成本费用.在这种核算方式下,由于开发产品的可售总成本费用和可售单位成本费用会随着时间的推移、期间费用的增加而逐年递增,从而影响企业的应纳税所得额和应纳所得税额.因此,企业在由B表转为A表申报以后的各所得税汇算期间,都要编制可售项目成本费用申报表,并将本年企业已预缴的所得税完税凭证一起报送税务机关审核,作为本年度和以后年度审核评税的依据.

三、外资房地产企业所得税汇算处理

【例题】经济特区某外商投资房地产企业,2001年初取得土地进行房地产开发,2004年底竣工并决算完毕,测绘总可售面积50000M2,企业所得税税率为15%,预计利润率为15%；为简化计算起见,其他相关税费不计,检测设企业没有其他收入、成本和费用发生,也无需要调整的涉税事项,有关资料见表1：

（1）2004年企业根据国家税务总局国税发[2001]142号文规定,对完工的开发产品实际应纳税所得额及应纳所得税额进行汇算,汇算结果如下：

总可售面积：50000M2当期已售面积：45000M2

可售单位工程总成本费用：8000＋500＝8500（万元）

可售单位工程成本费用：8500÷50000＝0.17（万元/M2）

当期可结转成本费用：45000×0.17＝7650（万元）

当期应纳税所得额：13000－7650＝5350（万元）

当期应纳所得税额：5350×15%＝802.50（万元）

当期应补所得税额：802.50－292.50＝510（万元）

（2）2005年是转为A类申报后的第一年,年度汇算结果如下：

可售单位工程总成本费用：8500＋100＋150＝8750（万元）

可售单位工程成本费用：8750÷50000＝0.175（万元/M2）

*当期可结转成本费用＝可售单位工程成本费用×累计已售面积－累计已结转的成本费用

＝0.175×（45000＋1500）－7650＝487.5（万元）

当期应纳税所得额：500－487.5＝12.5（万元）

当期应纳所得税额：12.5×15%＝1.875（万元）

以后年度依此类推.

（3）企业所得税申报由B类转为A类以后的每个所得税汇算期间,除了应填报A类申报表及其附表外,还应编制可售项目成本费用表（或成本费用分摊计算表,见表2）,以作为本年度和以后年度审核评税的依据.

（4）期间费用并入可售总成本费用核算,根据会计制度规定计算的税前利润与按税法要求计算的应纳税所得额差异比较（见表3）：

从上表我们可以看出企业的应纳税所得额大于企业的会计利润,这是由于按会计制度规定应确认为当期费用的期间费用,按税法规定有一部分要作为成本沉淀在未实现销售的可售面积成本费用中,这部分费用需待以后期间才可从应税所得额中扣减,因此企业在销售前期缴纳的所得税会比按会计制度计算的所得税多.但随着时间的推移,期间费用的增加,可售单位工程成本和当期可结转的成本费用会不断提高,导致应纳税所得额的逐年减少.在开发产品全部销售完毕,进行项目清算时,两者的应纳税额才能趋于一致.为此,企业在每个会计年度终了,应依法将两者之间所形成的可抵减时间性差异进行纳税调整,按应纳税时间性差异的所得税影响金额借记或贷记“递延税款”,贷记或借记“应交税金――应交企业所得税”.

在每个会计年度终了,企业应准确及时地编制和申报可售项目成本费用表,否则税务部门就无法确认企业当期可结转的成本费用,只能按会计利润（本例因不涉及纳税调整,所以会计利润＝应纳税所得额）来计算征收企业所得税,而企业在前期多交的税款就无法退回,使之成为永久性差异.

随着内外资企业所得税的统一,相关的具体法规也将会逐步统一,因此,笔者认为,有条件的企业,不妨对已汇算或未汇算的项目在2007年度做一阶段性清理,这样,不管今后税收政策如何调整,企业都能做到心中有数,汇算自如.

作者单位：厦门宝隆实业有限公司

厦门龙腾房地产开发有限公司