中小企业财务报告准则呼之欲出

国际会计准则理事会在2007年2月出台了中小企业财务报告准则草案,目前,已经对草案已经进行了长达一年的讨论,正式的中小企业财务报告准则有望在近期出台.由于中小企业财务报告准则的影响巨大,所以它受到了广泛关注.另外,中小企业财务报告准则出台后,我国同样面临着与其“趋同”的问题.据统计,我国中小企业数量已占全国企业总量的99．3％.

作者简介：知名撰稿人,任教于北京工业大学,出版畅销财会专著多部.

一、中小企业财务报告准则的国际进展

中小企业财务报告准则有着国际财务报告准则诸多无法比拟的优点,首先,它的内容含

量只有国际财务报告准则的15%左右,它去掉了许多对中小企业意义不大的会计项目,大大减少了中小企业需要披露的信息量.其次,在表述上,它采取较为浅白的语言来撰写,更加通俗易懂,这减少了会计人员的学习成本.

中小企业财务报告准则减少了中小企业花费在财务工作上的资源和时间,让企业可以把更多时间和精力放在经营和管理上,变相提高企业的竞争力.虽然有诸多优点,但它也如同一把双刃剑,会导致企业公开披露的财务信息质量下降,所以,如何设法在成本和利益之间取得适当的平衡十分关键.

2006年2月15日财政部发布了39项企业会计准则,并已经在我国上市公司范围内施行,2008年将在大多数国有企业实行新会计准则.新准则的复杂性为它在中小企业推广带来困难,所以,将现有的新准则一分为二――分为一般企业财务报告准则和中小企业财务报告准则,已经得到专家的重视.我国目前在中小企业实行的是企业会计制度和小企业会计制度,与其他国家在类似制度的内容上差异较大.所以,制订中小企业财务报告准则,作为各国制订相应准则的参照已经成为国际会计界的共识.

根据一项调查,约95％的欧盟中小企业、97％的亚太区企业和99％的美国企业表示,他们对解决会计准则的简化问题的需要极为迫切,这对于中小企业财务报告准则出台的时间表是一种无形的压力.国际共识推动了中小企业财务报告准则制订进程的加快,包括英国、加拿大、美国、新西兰等国对制订国际趋同的中小企业财务报告准则都非常积极.

许多专家认为,制订中小企业财务报告准则是一个比制订国际财务报告准则更为艰巨的挑战,因为发达国家与发展中国家在中小企业的差距上远远超过在上市公司等大企业上的差距,找到一套同时满足发达国家和发展中国家规模各异的会计实体的需要,并且要直接、清晰、简明易懂的准则似乎是难以达到的目标.

目前,我国的中小企业有的执行企业会计制度,有的执行小企业会计制度.但对于以个人独资及合伙形式设立的小企业,由于在业主权益方面的特殊性,决定了其既无法适用小企业会计制度,又无法适用企业会计制度,这类企业会计规范是我国会计制度和准则的“盲点”.这种执行标准的不统一影响使用者对会计信息的使用,一些结构性矛盾已经逐渐显现出来.

二、制订中小企业财务报告准则的若干重要原则

首先,中小企业财务报告准则的制订要把握“可操作性强”这一点.由于中小企业会计人员素质相对不高,可操作性就成为中小企业财务报告准则制订的基本要求.特别是在我国1000余万会计从业人士中,高素质的专业会计人才并不多,会计人员对较为复杂的会计概念存在理解障碍.由于中小企业存在着这种先天劣势,所以,中小企业财务报告准则的详细程度、报告对象、报告方式等均应有别于大型企业.另外,对于对财务报告的需要,中小企业与上市公司也有着很大相同,这就需要它们把减少成本负担作为另一个重要考虑,成本包括人员成本、培训费、审计费等.

其次,在会计信息方面,中小企业财务报告准则要把握“重要性原则”.过多的信息会产生误导和加大判断的难度,所以,没必要把信息披露得过于具体,而是披露重要的信息,其他信息则可以简化处理.呈报的信息太多时,真正相关的信息就可能被掩盖,反而会影响企业的分析和决策,因此,中小企业没有必要披露一些不实用和没有意义的信息.中小企业财务报告的用户主要是银行和信用社等金融机构,他们最关注企业的短期流量、到期偿债能力等.这不同于受到多方“关注”的上市公司,上市公司的财务报告用户不仅包括银行等金融机构,还包括股民、债权人、供应商、潜在投资者等等,他们不仅关注公司的现实收益,也关注公司的长远盈利和增长潜质.

第三,中小企业财务报告准则要注重成本投入和效益.中小企业遵循准则所花费的成本必须小于其预期获得的收益.只有当会计信息所能带来的效益高于成本时,才值得提供.国际会计师联合会（IFAC）主席格雷厄姆-沃德说：“国际会计财务报告准则理事会的目标,就是要制订出简明扼要、相关性强、容易理解的准则,以减轻中小企业的负担,使他们遵循准则的利益大于支出,这意味着,他们准备、审计和发布财务报告的各项成本之和应该与其使用者对财务报告的需求成正比.”

最后,中小企业财务报告准则必须要考虑企业的成长问题,应充分考虑到小企业向中型企业转化、中型企业向大型企业转化的这一情况.有些企业发展很快,几年之内规模就会增加几倍甚至十几倍,从一个小型企业变为中型企业,或中型企业变为大型企业.中小企业的重要特征就是快速成长性,尤其是高科技领域的中小企业更是如此.因此,在制订会计准则时,应有一定的弹性,以便于中小企业的会计规范在不同准则与制度之间转换.中型企业由于规模较大,在财务报告上应比小型企业详细,同时应与大型企业有所区分.中型企业可以对部分非主营业务或者对当期的财务状况、经营成果和流量影响不大的事项自主选择披露或不披露.对于成长较强的中型企业,其财务核算和报告应尽量与大型企业和上市公司看齐,参照执行一般企业财务报告准则.所以,对于相当一部分中型企业来说,不适用中小企业财务报告准则.

三、对中小企业的合理界定是关键

谁有资格采纳中小企业财务报告准则是一个难点,如何清楚地给“中小型”下定义,并且界定中小企业之间的界限,成为制订中小企业财务报告的核心问题,它不仅涉及到一个适用范围,也关系到这套准则是否真正能发挥其作用,而不是造成混乱.国际会计准则理事会尚未对“中小企业”有一个明确的定义.原则上来讲,对于完整的国际财务报告准则,应该是适用于上市公司或是有公众受托责任的公司.国家的准则制订机构,应该被允许来界定中小企业,而且能够发布相关的财务报告准则.从我国的《小企业会计制度》来说,并没有对谁有资格使用这套制度设定一个明确的界限.这套在2005年1月1日起开始施行的制度,是《企业会计制度》的“简化版”.

已经达成的共识是,中小企业与大企业的界限是“不涉及公众利益”这一个原则,而不是把企业的资产规模作为最主要的界定要素.中小企业财务报告准则并不仅限于业务规模小的公司,任何没有涉及公众责任的企业都有采用该准则的可能性.此外,有些国家还对中小企业制订了一些数量指标界限,如美国的财务会计准则委员会（FASB）将小企业定义为：营业额相对较小,年总收入低于500万美元.我国在2003年公布的中小企业划分标准为：从业人员在2000人以下,销售额在3亿元以下.

国际会计准则委员会目前对小企业的界定标准过于广泛,也没有一个明确的界限,十分不利于实际操作和把握.所以,很多专家建议将企业分为四类.即将目前的小型企业再划分为微型企业和小型企业.微型企业主要是个体经营者或者家庭经营企业.

对于微型企业,若企业采用定税制,则对其财务核算不作具体要求；对于稍具规模者需要查账征收时,只需进行简单的会计核算和编制简单的财务报告就可以满足其纳税需要.因此,针对该类企业的会计准则应强调实用性和简洁性,没有必要专门制订针对这类企业的会计准则,但需要制订指导性的会计制度以引导和帮助该类企业建立账簿体系,并把这类企业会计核算和报告与纳税结合起来.

对于小企业,应当考虑税法的要求,减少会计与税收之间的差异.出于成本、效益原则考虑,因税务部门是小企业会计信息的主要使用者之一,在有关会计事项的处理上,应尽量考虑税法的要求,减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项,同时减少税务部门对该类企业的计征成本.在尽量减少会计与税收之间差异的前提下,小企业按照应付税款法核算所得税.小企业的核算和报告在内容上也应比中型企业更简单、比微型企业稍详细.小型企业应简化对资产减值准备的计提、长期投资、融资租赁、借款费用、应交税金、或有事项以及资产负债表日后事项等的核算,减少不必要的披露内容,对符合条件的企业豁免一些报告要求.

如果把《小企业会计制度》作为我国的小企业的财务报告准则,它已经通过其成功实践被广大小企业所接受.我国目前采用《小企业会计制度》企业只要求编4张会计报表：资产负债表、损益表必须编制；流量表由企业选择编制；应交增值税明细表按上级有关部门要求编制.除了这些报表外,不要求披露更多的财务信息.

四、我国会计制度与中小企业财务报告准则的趋同问题

目前中小企业财务报告国际准则发布日期指日可待,等到它发布后,我国目前实施的《小企业会计制度》也会涉及国际趋同问题.财政部会计司副司长应唯在一次会议上认为,国际会计准则委员会制订的中小企业财务报告准则要充分考虑中国的情况,因为中国有着实施小企业会计制度的成熟经验.

应唯副司长建议国际会计准则理事会以小企业而不是中小企业作为规范的对象.她认为,从我国对中小企业的划分标准来看,某些中型企业与大型企业并没有本质的差别,要求其执行相对简化的小企业会计标准,不利于该部分企业会计信息质量的提高,真正执行国际财务报告准则存在困难的应当是规模极小的小型企业.所以,国际会计准则理事会拟议中的中小企业财务报告准则应在考虑各国现实经济情况的基础上,制订一个参考性的量化标准,明确中小企业的具体界定,而且拟议中的准则应侧重于没有公共受托责任的小型企业,不把中型企业涵盖在内.

她说：“国际财务报告准则的制订是各国会计标准趋同的过程,小企业会计标准也是一样,对于像中国这样已经制订了相对比较成熟的小企业会计标准国家的做法,国际会计准则理事会在制订相应准则时应充分考虑,减少小企业会计标准在世界范围内进一步趋同的成本.在统一的概念框架基础上,小企业会计准则应在国际财务报告准则的基础上进行大规模简化,体现小型企业与其他大中型企业会计核算的本质差别.”

她还说：“鉴于小企业的特点,适用于小企业的会计标准应更多地考虑实务中的可操作性.针对小企业会计人员素质整体不高的情况,会计制度中尽可能减少所需的职业判断.一般情况下,小企业的经济业务没有大中型企业复杂,涉及需要进行职业判断的情况较少,另一方面小企业会计人员的执业素质整体不高,不少企业是委托外部写作技巧记账机构代其记账,要求其进行职业判断不够现实.”

对于国际会计准则理事会制订中小企业财务报告准则的进展,不论是我国政府还是整个会计行业,都表示了热切关注.需要注意的是,我们在强调建立中小企业财务报告准则的同时,不能忽视由此可能带来的新问题.特别是由于中、小、微三类企业界定的麻烦可能导致同一个行业内各公司会计信息失去可比性.如果一个国家内同时存在两种近似的准则,对会计、审计和监管机构也将是一大考验.