关于预算管理的若干

预算管理是经典的管理控制工具,在实务中得到广泛的应用,以预算管理为对象研究文献也很多.20世纪80年代以来,针对预算管理的批评越来越多,实践中出现了改良模式甚至超越预算模式.本文探讨了预算管理中几个重要的议题,根据对这些问题的分析,笔者认为,传统预算管理需要与时俱进,并且有许多问题需要继续研究,但是,作为最具有综合性的管理控制工具的地位并没有改变.

作者简介：

新疆财经大学会计学院院长,教授,财经大学博士生导师,研究方向：内部控制和管理控制.

在内部控制方面,提出“融内部控制与管理体系于一体”的整合型内部控制.以此观点为基础,独著、领著和合著学术著作6部（现代企业内部控制、内部控制基本原理、内部控制设计、管理制度设计理论与方法、会计控制原理与方法、内部控制实证研究）,发表相关论文7篇,完成省级课题2项；

在管理控制方面,提出“战略导向整合管理”,以此观点为基础,独著、合著学术著作6部（战略导向整合管理、管理会计与管理统计研究整合研究、管理业绩数量化评价、整合型量化管理、管理控制实证研究）,发表相关论文9篇.

一、预算管理究竟还有没有作用?

20世纪80年代末期以来,对传统预算的批评不绝于耳,传统预算几乎是四面楚歌,似乎传统预算管理模式的末日已经来临（石桥,马新智,2006）.然而,预算管理真的就没有作用了吗?

(一)从预算管理的起源看预算管理的作用

预算是分权管理的产物（小林健吾,1998）.19世纪末20世纪初,特别是第一次世界大战后,美国经济得到迅速发展,企业规模不断扩大,企业内部组织层次也相应增加,如何使管理分权而又不去失控制成为一个突出问题.20世纪初期形成于杜邦化学公司和通用汽车公司的预算管理恰好满足了这种需求,它一方面满足了对内部单位进行分权管理的需要,另一方面又使总部能对内部单位有适当的控制.

预算管理是科学管理思想的产物.19世纪末20世纪初,特别是第一次世界大战后,由于生产规模的急剧扩大,某些产品出现了过剩,由卖方市场转化为写方市场,企业管理的重心在扩大规模、提高生产效率以增加产量的同时,不得不更加关注产品成本的降低,增加利润.1911年,泰罗出版了《科学管理原理》一书,主张以科学管理代替个人经验管理,泰罗科学管理的核心思想是通过管理的专业分工和作业标准化,提高生产效率,降低产品成本.借鉴泰罗的科学管理思想.一些企业采用了“标准成本”和“差异分析”等专门方法运用于产品成本控制,这就是预算管理思想和方法在美国企业运用的最初形态.

所以,从预算管理的历史来看,预算管理是分权管理下对内部单位进行控制的一种方式.同时,对于内部单位来说,预算又是科学管理思想的应用.所以,只要分权管理不变,只要科学管理的思想还有价值,预算管理就有用武之地.

(二)从是否有取代预算管理的新方法来看预算管理的作用

20世纪80年代末期以来（小林健吾,1998）,西方企业经营环境发生了根本变化,对传统预算管理的批评越来越多.主要有两种情形,一是改良思路,以美国为代表,美国的一些企业率先推行平衡计分卡等新的管理理念和方法,并且与预算管理结合起来；二是否定思路,从20世纪90年代中期开始,欧洲国家的一些学者则另辟蹊径,提出“超越预算”（BeyondBudgeting）,试图彻底否定现有的预算理论和操作.

平衡计分卡和超越预算是否真的的能取代传统预算呢?平衡计分卡本身就是一种改良思路,而不是要否定预算管理,它对传统预算的改良主要表现在预算内容的改良,传统预算是以货币计量为主,所以,严格地说来,传统预算主要是财务预算,随着企业经营环境的变化,这种以货币计量为主的财务预算已经是独木难支,许多关键的因素特别是其中一些难以用货币计量的因素没有被纳入到预算体系中来.平衡计分卡正是在这种点上对传统预算进行了改良,将传统预算单一的货币计量,改良成为货币与非货币计量的结合,从而使预算成为财务与非财务的结合.所以,平衡计分卡没有否定传统预算,只是将传统预算改良成了财务与非财务相结合的预算.

再来看超越预算,BeyondBudgetingRoundTable（2001）指出,超越预算管理模式（BBRT）就是以抛弃预算的企业的成功经验为基础提出的新的管理模式,这个模式特别强调两点,一是分权,二是适应.前面已经指出,预算管理本身就是分权管理的产物,所以,分权与传统预算并不矛盾.问题的焦点在传统预算本身太具有“刚性”,不适应环境变动性的需要,所以,超越预算管理模式特别重视“适应”,也就是适应环境的变化之需要.这种模式适应环境变化的主要方式是采用标杆瞄准,而不是事先确定一个预算基准.标杆瞄准是对传统预算的否定吗?不是.首先,只有环境变动性特别大的企业直接采用标杆瞄准,不再编制预算,而环境变动性不是特别大的企业,预算的刚性并没有成为致命的问题；其次,即使在直接采用标杆瞄准的企业,采用的许多指标还是传统预算中的财务指标.因此超越预算管理模式可以看成是财务与非财务相结合的预算.

根据以上分析,我们得出以下结论：第一,预算作为一个管理控制工具仍然能发挥作用；第二,单一财务属性的传统预算已经发展成财务与非财务相结合的预算；第三,在环境变动很大的情形下,可以将标杆作为预算基准.

二、预算的编制对象究竟是什么?

我们应该以什么为对象来编制预算呢?预算的编制对象有三种情形,一是以业务类型为对象,称为业务预算模式；二是以价值链为对象,称为作业基础预算模式；三是以责任中心为对象,称为责任预算模式.我们首先对这三种模式进行简要的分析,然后再讨论如何将三者结合起来.

(一)三种模式各自的利弊

业务预算模式按业务类型来编制,将预算分为经营预算、资本预算和财务预算,这是许多预算管理教科书所介绍的方式.这种预算模式的最大好处是清晰地反映了不同业务预算之间的关系,经营预算是基础,经营预算和资本预算共同决定财务预算.这种预算模式的最大缺陷是没有预算主体,没有将预算和预算的执行者结合起来,如果非要找到预算主体,那也就是企业的最高当局.所以,从本质上来说,这种模式是以中小企业为背景的,它的主要功能不是适应分权而产生的对内部单位控制之需要,而是体现了科学管理的思想.企业内部的责任中心从某种程度上来说就是一个中小企业,所以,业务预算模式还适应于企业内部的责任中心编制预算,当然,不同类型的责任中心的预算体系是不同的.

作业基础预算模式以作业为基础来编制预算,从编制对象来说,一般是将同类作业的集合作为预算编制对象,这种集合可以称为功能,所以,功能是作业基础预算模式下的预算编制对象.这种模式的最大好处是能找到价值驱动因素.由于是以作业为基础来编制预算,而每种作业都可以找到价值驱动因素,所以,以价值驱动因素为基础来编制预算,更能使预算抓住企业营运中的关键因素,从而使预算具有坚实的基础.这种模式前提条件是需要企业确定所有作业的价值驱动因素,这是一项需要良好管理基础的工作,这也是这种模式的缺陷所在.

责任预算模式以责任中心为对象来编制预算,预算的内容视责任中心的类型而定.所有责任中心的预算综合起来就是企业的整体预算.这种模式的最大好处是将预算编制与预算执行者相结合,将预算落实到了责任人,便于预算的执行和考核.这种模式的最大缺陷是没有明确责任预算的内容,只是原则性地规定,责任预算的内容视中心的类型而定.

(二)三种模式的融合

上述预算编制模式是各有利弊,需要进行融合,本文提出的融合模式如下：

第一,企业层级采用责任预算模式,分别以责任中心为主体编制预算,所有责任中心的预算集合就是企业整体预算；第二,各责任中心采用业务预算模式,编制经营预算、资本预算和财务预算,不同类型的责任中心,其编制的内容可能有所取舍；由于所有责任中心的预算集合就是企业整体预算,所以,企业整体预算是以业务预算模式为主,兼顾责任中心模式；第三,责任中心内部的经营预算、资本预算和财务预算则采用作业基础预算方式.以上所述总结起来如表1所示.

三、预算的编制程序究竟如何选择?

如果将预算分为企业整体预算和责任中心预算,则如何将这两个层面的预算协调统一起来就有个程序问题.总的来说,预算编制实践中产生了三种程序（崔光莲,郑石桥,张萍,2004）.我们首先对三种程序做一简要分析,然后分析两层预算所面临的问题.

(一)两级预算协调的三种程序

1．自上而下式

这种模式是建立在一个最基本的检测设前提下：企业的各级管理层和员工都具有惰性,因此其工作表现需要严密监视与控制,他们缺乏主动性.在这种检测定下,公司总部将责任中心（包括各级职能部门、战略业务单位）视为预算的被动主体,预算目标完全来自于上层管理者,下层只是被动的执行,没有独立的决策权.

应该说,这种模式与集权制的管理思想与风格是一脉相承的,它适用于集权制企业.这种模式最显著的优点是企业总部把握战略目标,保证总部利益,其不足是权力过度集中在总部,难以充分发挥责任中心的积极性和创造性.

2．自下而上式

这是一种先后集中的方法,它深受现代分权管理理论的影响.它强调,管理者及职工的激励机制更多地在于参与和认同,企业总目标与责任中心的目标并不总是一致,公司总部应当尽可能地设法使责任中心和员工个人目标与企业目标相一致,因此管理的协调职能更重要.

在这种模式中,预算来自于责任中心预算主体,公司总部只设定总目标,只监督目标的执行结果,而不过多地介入过程的控制.可见,它更多地适用于分权的公司.这种模式的最大优点是能充分发挥基层各责任单位的积极性和创造性,强化其参与意识,并具有管理的认同感.同时,将责任中心置于市场前沿,提高责任中心独立作战的能力.不足之处是责任中心预算会“宽打窄用”,导致资源浪费、管理失控；责任中心的预算方案较难协调,影响企业整体战略计划.

3．上下结合式

这种方法是在预算制定过程中,企业总部和责任中心共同参与,通过上下各级人员的沟通和磋商,制定出适宜的预算方案.这一方法下,博采自上而下和自下而上两式之长,经历上下反复,达到较好效果.这种方法的主要优点是能够有效保证企业总目标的实现；体现了公正、公平的原则,使各责任单位的资源、状况与企业预算目标相匹配,避免了预算过程中的讨价还价、“宽打窄用”,避免了资源浪费,提高了预算编制效率.

企业资本越来越趋向于人格化,管理也就越来越注重人本化,企业的管理从传统的集权管理向现代的分权管理过渡.分权化的趋势表现在企业预算上,越来越重视责任中心自身的规划,公司总部只在一些重要控制环节对预算起着调控作用.为了充分发挥责任中心的主观能动性,尽可能地提高预算编制的效率,我们主张预算目标应自上而下的下达,而预算编制则应自下而上的体现目标的具体落实,各责任中心通过预算编制,明确“应该完成什么,应该完成多少”的问题.

(二)两级预算协调过程中可能产生的问题

两级预算协调有三种可选择的方式,一是预算编制程序与预算松驰的关系,二是预算编制程序与组织分权之间的关系,三是预算编制程序与信息不对称之间的关系.我们分别来阐述这三个问题.

1．预算编制程序与预算松驰之关系

Schiff&Lewin（1970）指出,如果预算责任人的报酬随着预算难度的降低而增加,则预算责任人可能会利用预算参与来歪曲与上司之间的信息沟通,将预算确定在较容易实现的水平,从而出现预算松弛,即将预算确定在预期的能力之下.可见,在SchiffandLewin看来,预算松弛只存在于预算编制中,是特指预算编制过程中的利己行为,为了多获得报酬,尽量将预算数确定在较低水平.Chow,Cooper＆Waller（1988）除了分析预算编制中的松弛之外,还分析了预算责任人在预算执行中的两种行为,一是当能够完成预算时,照着预算干,不超过预算；二是当预算不能完成时,不是想办法完成预算,尽量提高业绩,而是听之任之.这两种行为都是在预算执行中没有付出全部努力,可以称为预算执行中的松弛.可见,预算松弛包括预算编制时的松弛和预算执行过程中的松弛,本文将前者称为编制松弛,后者称为执行松弛.

可见,预算松驰产生的前提条件是责任中心的预算参与.很显然,在不同的预算编制程序下,责任中心的预算参与程度是不同的,“从下至上”程序参与程度最高,“上下结合”程序参与程度居中,“从上至下”程序参与程度最低.

2．预算编制程序与组织分权之关系

没有分权也就没有预算管理的必要性.在不同的分权程度下,二级预算协调的程序也不同,分权程度较低的企业采用从上至下,分权程度较高的企业采用从下至上,分权程度中等的企业采用上下结合.这里的问题是,企业对内部所有单位难道都采用相同的分权程度吗?很显然不是.利润中心的分权程度要大于成本中心,而投资中心的分权程度又要大于利润中心.既然企业对内部不同单位的分权程度不同,是否意味着对它们的预算协调要采用不同的程序呢?即在二级预算的情形下,企业是否存在多种预算编制程序呢?从理论上来说,有两种可能性,第一种可能性是,如果企业对内部责任中心的分权程度差异不大,则可以对各责任中心采用统一的预算程序,如果对各责任中心的分权程度差异较大,则应该是对不同责任中心采用不同的预算程序；第二种可能性是,以企业内部最重要的责任中心的分权程度为依据来确定预算程序,其他责任中心也采用这种预算程序,不考虑对它们的分权程度.

3．预算编制程序与信息不对称之关系

预算的编制和执行受到许多因素的影响,如果我们将这些因素称为预算管理过程中的“信息”,则预算责任人和其上司之间存在信息不对称.就预算编制来说,这种信息不对称可能表现在多个方面,例如,预算责任人的能力,预算责任人的偏好,这些都是上司不知道或知道的不如预算责任人充分.在这种情况下,如果预算不是由上司确定,则是由预算责任人以参与的方式确定,则能够优化以预算为手段的资源配置,较好地发挥预算的计划功能.就预算执行来说,同样存在信息不对称,例如,预算责任人所付出的努力程度,影响预算完成的具体有利或不利因素,预算责任人比上司可能掌握的信息更多.如果预算是以参与方式确定的,则可能会调动预算责任人完成预算的积极性（Baiman＆Evans,1983）.

从理论上来说,信息不对称程度对二级预算的协调程序会产生重要影响,越是信息不对称,越是需要发挥责任中心的作用.所以,信息不对称不严重的的企业采用从上至下,信息不对称最严重的企业采用从下至上,信息不对称中度的企业采用上下结合.

四、预算编制的逻辑起点究竟是什么?

不少的学者研究过预算编制的逻辑起点问题（王斌,1999；于增彪,梁文涛,2002）,归纳起来,预算编制的逻辑起点有如下四种情形：（1）企业初创期间,以资本预算为起点；（2）企业增长时期,以销售预算为起点；（3）企业成熟时期,以成本控制为起点；（4）企业衰落时期,以流量为起点.后来,有人将不同时期转换为不同战略,初创期间是开拓型战略,增长时期是增长型战略,成熟时期是稳定型战略,衰落时期是收缩型战略,所以,不同时期的逻辑起点转换为不同战略类型下的逻辑起点.学者们是这种观点,实际状况如何呢?根据南京大学会计学系课题组（2001）的调查,有63.5%的企业以目标利润为预算编制出发点,其后分别是销量（55.6%）、产量（34.9%）和上级任务（20.6%）,可见,实际状况与学者们的预期差别大.

原因是什么呢?我们认为,预算编制是分层次的,企业预算至少分为两个层次,一是企业整体层面,二是责任中心层面.预算编制的逻辑起点究竟是企业整体层面的逻辑起点还是责任中心层面的逻辑起点,不同层面的逻辑起点显然不同.

首先,编制预算要从企业战略出发,对各责任中心提出预算编制的总体要求,这种要求就成为责任中心预算编制的逻辑起点.

其次,预算编制本身有三种程序,在不同程序下,两个层面预算编制的操作起点也不同.如果是企业整体层面的逻辑起点,则在“从下至上”程序下,其操作起点是汇总各责任中心的数据,在“从上至下”和“上下结合”程序下,其操作起点是给各责任中心下达指标,不同类型的责任中心,预算指标显然是不同的；如果是责任中心层面的逻辑起点,在“从下至上”程序下,其操作起点应该根据责任中心的类型而定,成本中心应该是成本控制,收入中心应该是销量或产量,利润中心则应该是利润,投资中心应该是投资回报率；在“从上至下”和“上下结合”程序下,其操作起点应该是上级的要求.

根据以上所述,我们可以得出以下结论：第一,无论如何,企业预算总的起点是企业战略,包括整体战略和各责任中心的战略；第二,预算编制的操作起点应该区分企业整体层面和责任中心层面,在不同预算编制程序下,这两个层面的操作起点不同.

五、环境对预算有什么影响?

预算柔性是应对环境变动性的措施,主要表现在以下几方面：（1）预算编制过程中采用概率预算、弹性预算和滚动预算；（2）预算执行过程中允许一定的预算调整；（3）预算考评过程中可以剔除例外因素的影响,同时,不完全以预算执行结果来评价业绩.

从理论上来说,环境的变动性应该与预算柔性正相关,环境越是具有变动性,预算应该越是具有柔性.

上述预期究竟如何,需要问卷调查方式或案例方式的实证检验.