新企业所得税年度纳税申报表中值得商榷的几个问题

贯彻落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例,国家税务总局于2008年11月份下发了《关于印发(中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表)的通知》(国税发[2008]101号).与原内资企业所得税年度纳税申报表相比,新申报表在报表的设计原理、逻辑关系、结构层次上都发生了非常大的变化.新申报表更有利于纳税人理解、填报.本文主要概括了新申报主表的基础变化,提出新申报表中几点值得商榷的问题,希望能引起纳税人、实务工作者或税务征管部门的关注.

纳税申报主表的主要变化

纳税申报表本质的变化主要体现在主表上,纳税人应深入研究主表,防止出现申报失误.因此,在谈新申报表几个值得商榷的问题之前,笔者先概括新纳税申报表主表的主要变化和应关注的焦点.

主表是在企业会计利润总额的基础上,加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”(应纳税所得额).会计与税法的差异(包括收入类、扣除类、资产类等差异)通过纳税调整明细表(附表三)集中体现.主表包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算和附列资料四个部分.

与原内资企业所得税年度纳税申报表相比,主要变化有三点：

(一)采用以间接法为基础的设计原理

新所得税年度申报表主表是以企业会计核算(报表)为基础,以税法规定为标准进行纳税间接调整,从而确定应纳税所得额.而原内资企业所得税年度纳税申报表主表是直接按税法规定计算填报收入、会计规定填报成本费用I在此基础上再进行纳税调整.

以间接法为基本的设计原理,主表前13行“利润总额计算”的数字可以直接取自企业会计账簿和会计报表资料,这有利于纳税人填表数据,减轻企业财务人员的工作负担.

(二)逻辑思路更清晰

新所得税年度申报表主表以利润表为填报起点,按照下列逻辑顺序计算应纳税额,思路清晰易理解：

(I)会计利润总额士纳税调整额+境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损等于应纳税所得额

(2)应纳税所得额×税率等于应纳所得税额

(3)应纳所得税额－减免所得税额－抵免所得税额等于应纳税额

(4)应纳税额+境外所得应纳所得税额－境外所得抵免所得税额等于实际应纳所得税额

(5)实际应纳所得税额－本年累计实际已预缴的所得税额等于本年应补(退)的所得税额

纳税人按照上述思路填报纳税申报表主表就不容易出错.

(三)新申报表主表新增了分支机构预缴所得税情况

按照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)规定,居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市)设立不具有法人资格的营业机构、场所的,该居民企业为汇总纳税企业,分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税.因此,总机构年度所得税汇算清缴时,就必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除.新申报表反映了这一预缴情况,而原申报表内容结构上没有这项内容.

纳税申报值得商榷之处

新申报表主表附列资料中增加了41行“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”,填报说明中的解释是填报纳税人以前年度汇算清缴多缴的税款尚未退税的金额,且在本年抵缴的金额.

以前年度多缴的所得税额在本年抵减额该项附列资料可能会有不同理解.

第一种理解是,41行作为附列资料,填列的数据是否和主表41行之前的数据没有任何联系第40行“本年应补(退)的所得税额”中填报的数据是没有扣减以前年度多缴的所得税额在本年抵减额的.那如果是这样,如果企业让相似度检测机构出具所得税汇算清缴鉴证报告中,相似度检测机构出具报告反映的第40行数据,将不扣减以前年度多缴的所得税额在本年抵减额的,企业再按《征管法》的程序抵减.这样似乎以前年度多缴的所得税额在本年抵减额的填列对企业没有意义,如果企业存在以前年度多缴的所得税额的话,还是不能在汇算清缴的时候及时抵扣.

第二种理解是,既然“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”已在主表附列资料中反映,那么是不是第40行本年应补(退)的所得税额中填报的数据已经扣减该金额那如果41行是此项理解的话,该金额在主表中哪一项抵减呢,主表(除附列资料外)似乎又没有地方可以填列该金额.

笔者倾向于第二种理解,既然申报表主表增设该附列资料信息,要求企业如果本年度发现有以前年度多缴的所得税额,则及时填列该数据,其作用对企业来讲,就是能在本年度汇算清缴能及时扣减该金额,节约企业的纳税时间和成本,对税务征管部门来讲,也有利于提高征管效率.那该抵减额反映在41行之前的哪一行呢,笔者觉得可以反映在第34行“本年累计已预缴的所得税额”中.这样主表40行“本年应补(退)的所得税额”最终就反映了已经抵减后的所得税额.

附表三29行利息支出填报企业向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的纳税调整情况.

其中,纳税人从关联方取得的借款,符合税收规定债权性投资和权益性投资比例的,再根据金融企业同期同类贷款利率计算填报；如本行第1列≥第2列,第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”,如本行第1列＜第2列,第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调减金额”.

这里关联方借款的利息支出超过金融企业同期同类贷款利率计算部分纳税调整容易理解,但是未超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息支出,且要纳税调减不容易理解.

是不是可以这样理解：关联方借贷要符合税法第四十一条“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”的规定.关联方之间的借款往往以很低的利率,甚至为无息借款.这样对借出方来讲,如果利率低于金融企业同期同类贷款利率,税务机关有权进行调增,为避免重复征税和保证税负公平,允许借入方低于金融企业同期同类贷款利率部分可以纳税调减.

如果是符合这一原理,似乎纳税调减可以理解.但是实务中,笔者觉得这一调减不妥.因为现实中,关联方资金借贷非常普遍,尤其是2008年经济比较困难,为帮助关联企业度过危机,相互之间的资金借贷很常见,而并非是为了避税的目的.由于关联方企业之间某种利益关系,往往以很低的利率,甚至零利率借贷.因此,实际上并未有经济利益流入,如果,一定要进行纳税调增,不一定公平.而且,有些借贷往往以往来挂账,认定关联方借贷也有一定难度,而另一方面对借入方,当然希望获得纳税调减,而且也符合填表说明,就容易侵蚀税基.

因此,笔者觉得是否可以对填报有关利息支出的说明进行合理的修订.

附表六的填报有关直接抵免和间接抵免的概念是否有误.附表六有关第n列填报说明讲述如下；

“第11列‘境外所得可抵免税额’.实行分国不分项限额抵免的纳税人填报第10至16列.本列填报从境外子公司取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额,可分为为直接抵免和间接抵免.子公司从境外取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额为直接抵免税额；从境外二级子公司取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额为间接抵免税额.二级子公司可抵免税额等于(纳税人分得的所得÷同一纳税年度子公司税后应分配总额)×(子公司分得的所得÷同一纳税年度二级子公司税后应分配总额)×二级子公司同一纳税年度已缴所得税.”

从填表说明的解释,我们似乎可以认为直接抵免和间接抵免,所得税抵免对象均为从境外子公司取得的所得在所在国家或地区缴纳的企业所得税额.

但国际税收学对有关直接抵免和间接抵免的概念和填表说明明显不同.直接抵免所要消除的是居住国和收入来源国对同一跨国纳税人行使居民和地域管辖权征税所产生的国际重复征税.而间接抵免所要消除的国际重复征税是由两个居住国即母子公司各自所在国对其行使居民管辖权征税引起的.

间接抵免是适用于跨国母子公司之间的税收抵免.母子公司之间是一种参股或控股的不同经济实体之间的关系.母子公司分别核算盈亏,分别缴纳税款.作为母公司的投资回报,子公司要按控股比例向母公司支付股息,股息是子公司向其所在国缴纳完所得税后利润的一部分,即属已税所得,母公司所在国要行使居民管辖权征税,自然要把包括收到子公司股息在内的来自各国的所得汇总计征所得税,股息部分因此而发生重复征税.因此,母公司所在国对其来自外国子公司股息所承担的外国所得税要给予抵免.但这种抵免毕竟不同于直接抵免,股息承担的外国所得税并不是母公司直接缴纳的,所以只能以“视同母公司间接缴纳”而给予抵免处理,这就是间接抵免的含义.间接抵免所允许抵免的税额,即居住国允许其母公司在应缴本国政府的公司所得税额中予以抵免的税额,不应是子公司已缴其居住国的全部税额,而只能是母公司所分股息应承担的那部分税额,为了准确抵免股息所承担的外国所得税,只能计算出股息的还原所得并入母公司应税总所得中,进行征税,然后从其税额中抵免股息所分担的那部分所得税额.间接抵免是在直接抵免的基础上发展起来的,目前,已被许多国家所采用.但是为了控制抵免范围和防止抵免被滥甩保护母子公司间领导层公司所在居住国的经济利益,许多国家对允许享受间接抵免公司规定了一些严格的限定条件,包括必须拥有其下属外国公司一定比例的股权；必须是其下属公司的积极投资者等.间接抵免按抵免层次不同,可分为一层间接抵免和多层间接抵免.一层间接抵免是指对母公司从其下属的一层附属公司,即子公司取得的股息所承担的外国所得税的抵免.其计算步骤和公式如下：第一步,股息还原的计算,即把外国子公司支付的股息还原成税前的所得,这是关键的一步.还原的办法就是计算出外国子公司支付的股息所应承担的所得税额,然后再加上股息额,即还原成税前所得.

总之,直接抵免是直接对本国纳税人在国外已经缴纳的所得税的抵免,它一般适用于同一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分支机构之间的抵免.间接抵免是指母公司所在的居住国政府,允许母公司将其子公司已缴居住国的所得税中应由母公司分得股息承担的那部分税额,来冲抵母公司的应纳税额.从这里我们可以看出填表说明讲述的“直接抵免”和“间接抵免”的概念都应该是属于国际税收学上的“间接抵免”的概念.

(四)附表七公允价值计量负债的调整问题

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的纳税调整额都按填表说明统一为“纳税调整额等于(第4列－第2列)－(第3列－第1列)”.如果都按这个公式,是否存在错误,这里举个例子说明.

1、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的纳税调整情况

检测如交易性金融资产期初账载金额(公允价值)和计税基础均为零,本期购写100万元的股票,期末股票上升10万元,则账面公允价值上升为110万元,但计税基础仍为100万元,会计上10万元公允价值变动计入损益,但税法上不计入应纳税所得,要纳税调减10万元.

反映在填表说明的公式中“纳税调整额＝(第4列－第2列)－(第3列－第1列)＝(100－0)－(110－0)等于－10”,－10链接到附表三,纳税调减正确.

2、公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债的纳税调整情况

检测如交易性金融负债期初账载金额(公允价值)和计税基础均为零,本期发行了以回购目的的短期借款100万元,期末股票上升110万元,则账面公允价值上升为110万元,则会计上10万元公允价值变动计人损益,导致当期损益减少10万元,须纳税调增10万元.

借：公允价值变动损益100000

贷：交易性金融负债

――公允价值变动损益

100000

反映在填表说明的公式中“纳税调整额等于(第4列－第2列)－(第3列－第1列)＝(100－0)－(110－0)等于－10(万元)”,－10链接到附表三,纳税调减10万元,与前面的分析不一致.

因此,这里的资产和负债的调减错误之处很显然.

2008年的《企业所得税纳税申报表》发生了重大变化,而且完全是根据新的会计准则和新企业所得税法制定,虽然设计和制定的申报表非常完美,但必然会存在一些不足之处,需要在实践中不断完善.以上是笔者想到的一些值得商榷的地方,希望大家能有所借鉴.

纳税人从关联方取得的借款,符合税收规定债权性投资和权益性投资比例的,再根据金融企业同期同类贷款利率计算填报.