融资租赁审计实务

一、融资租赁现状及相关定义

自1981年4月我国一家租赁公司――中国东方租赁有限公司成立以来,我国的融资租赁业务经过近三十年的发展,特别是近几年的快速发展,截至2009年,全国租赁业务总量已经超过3500亿元.中小型企业由于资金筹措来源有限,而融资租赁的运作程序较为便捷门槛较低,从而成为中小型企业在考虑筹资方式时一个重要的资金筹措手段,但由于其资金成本较高,尚未成为比较普及的筹资方式.

融资租赁是指出租人根据承租人的要求购入指定设备,并出租给其使用,定期收取租金,租赁期满时承租人可选择退回、续租或者以象征性的价款购写租进设备的一种交易行为,其形式为融物,实质为融资.

根据《企业会计准则第21号――租赁》第五条：融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁.其所有权最终可能转移,也可能不转移.《企业会计准则第21号――租赁》第六条：符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁：

(一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人.

(二)承租人有购写租赁资产的选择权,所订立的购写价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值周而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权.

(三)即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分.

(四)承租人在租赁开始曰的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值.

(五)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用.

二、融资租赁的审计现状

由于融资租赁尚未成为普及企业的筹融资方式,审计师在实际审计过程中碰到采用融资租赁方式的企业不多,目前公布的审计准则和相关的审计实务也没有针对融资租赁有较为详细的审计程序方面的指导.另外,中小型企业经营风险相对较大,其内部控制等尚不健全,使得中小型企业审汁风险较高,给审计师提出了挑战.目前会汁师事务所审计已经用风险导向审计.风险导向审计是指注册会计师通过对被审单位进行风险职业判断,评价被审单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序,将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法.中小型企业一般对价值较高且急需的设备采用融资租赁方式,该设备计人公司的固定资产,采用与公司自有固定资产相同的折旧方法.由于融资租人的固定资产金额较大,占中小型企业资产的较大比例,且因其融资方式的特殊性,涉及固定资产、累计折旧、长期应付款、财务费用和所得税等较多科目,审计师一般将融资租赁业务作为重点审计领域.

三、融资租赁审计建议

下面结合我们实际的审计工作经验,总结有关融资租赁的审计程序如下：

(一)了解公司采用融资租赁方式的目的和意图

对于采用融资租赁方式筹措资金且金额占资产比例较大的企业,审计师应该通过访谈企业管理层、查看相关行业信息来了解企业管理层采用融资租赁方式筹措资金的目的,企业采用融资租赁方式对公司经营活动、流等财务状况的影响,以恰当的掌握企业筹措资金方式的相关风险.

为了更好的、有针对性的对融资租赁实施下一步审计程序,我们首先需要了解租赁有关的内部控制程序,如企业筹融资方式的建议、可行性分析和决策过程,企业与对方签订融资租赁合同之前设备的选择、租赁公司的选择与谈判、合同条款如合同金额、利率、还款期限、每期最低租赁付款额,租赁期结束资产的留用与否等是否具有较为规范的过程；签订融资租赁合同后,融资租赁还是经营租赁的判断、每次付款的执行、未确认融资费用的分摊与记账、利率调整时每期付款额和未确认融资费用的调整是否与租赁公司进行核对等.

了解融资租赁相关的内部控制,能帮助审计师从更高层面了解融资租赁的过程,有利于在实施实质性程序时对内部控制有缺陷的地方有针对性的增加审计程序或增加审计样本量等.

1　融资租赁判断是否正确.

审计师应当仔细查看合同条款,针对合同中关键条款,按照《企业会计准则第21号――租赁》来检查企业对是否属于融资租赁的判断是否存在合理的依据,租赁开始日的判定是否正确等.

2　―融资租赁主要涉及固定资产、累计折旧、长期应付款、未确认融资费用、财务费用和所得税等科目,下面按照所涉及科目建议采用下述审计方式：

(1)融资租人固定资产的人账价值.

根据企业会计准则规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值.对于当年度新发生的融资租赁事项,审计师应该取得企业公司融资租人固定资产的入账依据,检查租赁开始日租赁资产公允价值的确定依据是否合理、最低租赁付款额现值的计算依据和计算公式等是否准确,企业是否按两者孰低来确定固定资产的人账价值.

(2)累计折旧的计算.

根据企业会计准则规定,承租人应当用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧.审计师应该检查融资租人固定资产的折旧年限、残值、折旧方法是否与自有固定资产一致,并进行重新计算或分析性复核.

(3)长期应付款.

对于由于融资租赁形成的长期应付款,审计师可以检查本期的付款银行单据来计算期末长期应付款金额；对于采用浮动利率作为折现率的融资租赁,检查本期利率是否变动,如有变动,检查企业是否按照更新后的利率重新计算每期应付款、未确认融资费用；对租赁公司进行函证也不失为一种有效的审计程序,我们可以将租赁合同的金额、利率、每期付款额、本期付款额和期末长期应付款余额－并向租赁公司函证,可以从第三方确认租赁合同的真实存在、长期应付款余额的准确性及可能未及时发现的公司豁免或金额调整等情况.

(4)未确认融资费用和财务费用.

审计师对未确认融资费用和财务费用中融资租赁利息支出的审计可以同时进行.审计师应当取得企业分摊未确认融资费用的计算表,检查分摊日期是否为1月1日至12月31日,部分租赁合同的租赁开始日可能是月中或月末,对于融资租赁金额较大的企业来说,十几天或二十几天的利息金额较大,利息支出的金额计算需要调整至1月1日,才能更公允的反映财务报表.

(5)所得税.

由于企业会计准则规定,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的人账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的人账价值,其差额作为未确认融资费用.承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计人租人资产价值.同时会计上将每期未确认融资费用的摊销计人财务费用.税法则规定,融资租人的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础.以最低租赁付款额现值人账的融资租赁固定资产,从整个租赁期来说,会计上计人损益的固定资产折旧与计人财务费用的未确认融资费用与税法计人损益的固定资产折旧是一致的,但是由于未确认融资费用的摊销额存在前期较大而后期慢慢减少的现象,所以在整个租赁期由于融资租赁计人损益的金额会计会比税法多,从而产生时间性差异,需要进行纳税调整.并确认递延所得税资产.根据公允价值作为人账价值的固定资产,存在会计上的公允价值和未确认融资费用与税法上的最低租赁付款额存在资产初始确认差异,该差异只能作为永久性差异进行纳税调整.审计师应该检查或重新计算企业上述计算是否准确.