会计法规准则:西方经验评析

一、引言

关于持续发展中国会汁研究的学术工作,寻求突破性的研究成果,有两个基础性课题至关重要.第一,当代会计研究方法的检讨与反思(陈盂贤,2007).第二,会计法规准则制订的理论框架(本文的焦点).在2009年全球金融海啸咀后,后者显得更有现实意义.

二、全面重组关于当代会计法规准则制订的西方文献

解构当代西方关于会计法规准则制订的研究成果,本文将主要的文献分为两部分.第一部分：关于会计法规准则制订基本概念的探讨；第二部分：关于会计法规准则制订动力的分析.在第一部分里,可以再细分为六个热门的研究领域：(1)法规力量对比市场力量；(2)政府部门监管对比专业协会监管；(3)会计法规准则的权威性；(4)法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则；(5)会计法规准则制订的参与者；(6)会计法规准则制订的技术程序.而在第二部分里,本文则集中检视在会计法规准则的制订中,利益群体角力与科学理性动力二者截然不同的表现.

基于上述的西方主流文献评析,本文将会提出：从会计法规准则制订的角度,了解财务会计工作本质的理论观点.再进一步,批判整个当代西方会计法规准则文献里的重大缺失：忽略了文化视角.在本文的最后一个段落,会借用二十世纪末期西方其中一个最有影响力的人文诠释研究方法“构建论”,指出文化因素是在会计法规研究或实际准则制订中绝不应被忽略的关键元素.

三、法规力量对比市场力量

Abdel―khalik曾任西方权威学刊TheAccountingReview的主编,是西方会计研究界极有份量的一位大师.他早年便提出(1980),会计法规准则研究的最彻底起点,就是反叛地问“根本上究竟需要不需要会计法规”Puxty等(1987)认为,制约会计行为有三个来源：市场、国家、民间社群.跟Vonwysocki(1983)的举例相似,Puxty等(1987)列举在德国的会计行为制约来源是国家政府,在英国则是民间专业协会(Mumford,2008).Bromwich和Hopwood(1983)、Collins和Pham(1983)都认定在法国的会计行为制约来源是国家政府.在美国、澳大利亚、加拿大,会计行为制约来源通常被看为实际上介乎国家政府与民间专业协会之间(Stamp,1983；TaylorandTurley,1986).

然而,仍有一种意见主张,会计法规的作用,可以完全被市场力量取代,如此,会计法规便没有存在的需要(Benston,1982).在这种主张里,可以从信息经济学的角度看会计准则制订(BergerandHann,2003；Krishnan,2005~SamiandWhite,199a).Leftwich(1983)崇尚市场力量,将市场机制理想化“纵使没有法规监察,会计信息使用者依然能够找出并纠正会计信息的错误,他们能够为某些交易行为自创新颖的会计规律,又能够在现有会计规律里匹配不同会计方法给不同类型的交易活动”(Jamal,etal,2003,WhittredandZimmer,1994).

推崇市场力量的观点,亦跟在西方会计研究中备受重视的写作技巧人理论相关(BlacconiereetaL,2008).在经典文献中,确有一些研究显示,在市场里的写作技巧人关系,能够左右会计世界中的秩序.例如,Kelly-Newton(1980b)发现企业对可能实施之会计准则的反应,基于如果该准则实施后怎样在三方面影响企业管理层自身的利益：(1)管理层根据会计核算而获得的奖金；(2)管理层因会计核算影响借贷合约,而在股权价值上的得失；(3)管理层因会计核算影响监管机构介入,而在股权价值上的得失.

在市场力量的研究领域上,大量文献分析会计法规、准则、政策、报表如何在资本市场里影响股价和投资行为的改变(例如Aboodyeta1,,2004~Ajinkya,1980；BaberandGore,2008；Beer,1981~Benjamia1,,1986；Demski,1973；Foster,1980~Lev,1979~Palmroseetal.2004).

另一方面,质疑盲目崇拜市场力量,最早主张法规力量的其中两位宗师是Paton和Littleton(i957).提倡法规力量的主要依据,是市场失效的可能性(AivazianandCallen,1983；EwertandWagenhofer,2005).这包括各种市场失效的理论：管理层垄断性操控信息、投资者无知、误导性信息披露、会计程序不统一、缺乏客观性等等(Belkaoui,1985).甚至不论事实上市场是否真的失效,Bromwich和Hopwood(1983)指出,只要公众怀疑或觉得市场似乎失效、被操控,就已经有足够的理由启动法规监管的力量(BartonandWaymire,2004).

其实,会计法规是经济法规的一种.经济法规监管的问题,属于一个更宽广的概念框架.经济监督的理论,主要有两个：公众利益论和挟持论(Posnerl974).公众利益论的精神是：“当法规监管临到某一个行业,是因为回应公众的诉求,为了改正效益低、不公平的市场表现.”(JohnsonandMessier,Jr.,1982)虽然公众利益论是经济监督理论的传统论点,但近年已经比不上挟持论被广泛认同的程度.然而,仍然有传统派学者坚持,公众利益论应当是经济法规的理想和纯洁出发点(Stevens,1998),Gaa(1982)是研究会计工作中专业道德操守问题的后起之秀,他就是其中一位在学术工作里的传统派,仍然使用公众利益论在会计准则制订的研究上.

挟持论又称特殊利益集团论,主旨是“经济法规监管的出现,乃回应特殊利益集团因自身利益而发出关于法规的需求”(Dyckman,1988；Sunder,1988,2002).在挟持论的各种版本里,统治精英理论和法规供求理论是最重要的两个版本.例如,Stigler(1971,1974)多年来热衷于推广法规供求理论(Blacketal.,2004),这理论的要义是“法规的保障是一种怎么写作,配给于谁人或那个团体,在乎供求关系的经济定律”(JohnsonandMessier,J.r.1982).另一方面,统治精英理论则认为“获得对某行业在法规制订上的操控权,乃透过战略性运用权术和影响力”(RobertsandKurtenbach、1998).换言之,任何人、团体或企业如果甘愿服从法规监管,只因除了通过公共监督这一条途径,他们皆没有其他私人途径能够对市场作出控制.在挟持论里,统治精英理论普遍被应用在会计准则制订过程的研究中,而法规供求理论亦被应用在一些会计法规监管的研究里(例如Amershieta1.,1982)Ayers,1998；Benston,1985).

四、政府部门监管对比专业协会监管

在提倡法规力量的会计研究学派中,仍存在内部分歧“究竟法规力量应该透过政府部门或是专业协会发挥监管作用(D’Souza,1998~Loeb,1986)为了解答这个疑问,Benston(1976)曾经很经典的比较英国和美国的会计法规监管基本取向.

支持应该透过政府部门发挥监管作用的学者们,多方面批判由专业协会监管的弊病(Chengeta1,1997；Kaplan,1980；Tinker,1984).例如,Bromveich和Hopwood(1983)列举由专业协会监管的四个大弱点：(1)非的专业协会往往缺乏执法权力,在制订会计准则时,唯有自我审查地建议一些有力团体(诸如大企业或大型会计师事务所)可以接受的准则.(2)为了让所建议的准则更广泛地被接纳,弱势的专业协会,唯有随俗地倾向处理一些公众感兴趣的潮流热门话题,而那些潮流课题不一定是有重大公众利益的法规问题.(3)为了争取有力团体的支持,弱势的专业协会建议准则时,准则里往往弹性太大、所容许的会计执行办法太多.(4)非的会计法规准则制订委员会通常代表性不足,无法充分代表各方利益团体.

然而,支持应该通过专业协会发挥监管作用的学者们认为,非监管是大多数公民社会所喜欢选择的(Gambling,1980).在美国一次大型民意调查里(Sharp,1979),十种跟会计工作有关的团体被咨询：包括执业会计师、银行家、企业家、证券商、股票市场分析员、会计学者、律师、专业信息管理者、公众人士、政府机关；结果是绝大部分被调查者喜好“非监管会计法规与准则”.

在这个应该通过政府部门或是专业协会发挥监管作用的学术争议里,Newman(1981b,1981c)认为,在美国其实是政府部门与专业协会携手合作(sivakumarandWaymire,2003),有效地发挥了会计法规准则的监管力量.他提出,在美国,力量透过证券交易委员会监管会计业,是用“拥有否决权”之形式,而且,不断地改进财务会计准则委员会的组织,专业协会所发挥的监管作用也不断完善.Ronen(1981)却倡言,在美国,力量透过证券交易委员会监管会计业,远不止于“拥有否决权”.Sprouse(1981)则把证券交易委员会和财务会计准则委员会的角色分开：前者拥有执法权,而后者拥有设计准则的权力(Kolevetal.,2008).

五、会计法规准则的权威性

Newman,Ronen,Sprouse等人的研究,有其共通点,其实都共同指向另一个研究领域：会计法规准则的权威性和被接纳的问题(Bonnereta1,,1998~Hope,2003).McMonnles(1985)便直接问“会计准则能有什么权威,应该有什么权威”Ke¨y―Newton(1980a)认为,在美国,证券交易委员会的权威属于强制权力,上市公司不能不服从(Alfordeta1,,1994)；而财务会计准则委员会的权威属于法理权力,因为它的权威基础乃是证券交易委员会.

研究会计法规准则的权威性和被接纳的问题(AmirandZiv,1997),有些学者采用企业创新模型的角度(Hussein,1981).根据这个角度,企业是否愿意接受某些会计准则,可以理解为企业组织转型或创新的过程,例如Kelly-Newton(1980a)在企业创新模型里归纳出五个因素,可以影响企业更愿意或更抗拒接受某些会计准则：(1)有没有相对优势(2)与现存做法协调吗(3)采用是否复杂(4)能否先试用(5)能够量度效益吗

六、法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则

关于会计法规准则制订基本概念的探讨,另一个重要研究领域就是会计法规准则应该有怎样的形式回答这个问题,有两大学派：法律形式主导或决策效益主导(Heflineta1,,2003).例如Bromwich和Hopwood(1983)分析欧洲大陆的会计传统,透过欧盟指令对英国的影响,就是让英国会计准则更多法律形式主导(即更多加强了法律划一性),但同时美国会计传统对英国亦有影响,叫英国会计准则也有决策效益主导的表现(即重视信息使用者的需要).

法律形式主导的学派出现得比较早,Kirk(1978)认为“一般人自然地相信,准则制订理应是一个法律性质的过程”.(Baginskietal,2002),Gambling(1980)形容“准则的形态本来就似行政律令”.然而,越后期的研究,就越多在“实质比形式重要”这个西方会计工作的中心思想下,探索较新的关于会计准则形式的概念,即决策效益主导.在前面提及的一项大型民意调查里,大部分受访者的意见也包括“准则制订是为了寻找经济真相、实况”(Hung,2000).

决策效益主导的学派,依据在于信息使用者的地位越来越高(Macve,2008；Solomons,1986),“会计准则需要有一个稳定的焦点,而在现今时代,这个焦点必然是财务报表使用者的需要”(Kirk,1978).在实际层面,决策效益主导的理念,通过“相关性”原则来运作“会计准则必须是各行各业在不同处境里用得着的普遍规则”(Hussein,1980).沿著这个理念,Bromwich(1980)分析在什么条件下会计准则能够对决策者产生最大效益(ChenandYuan,2004~RameshandRevsine,2000).Leftwich(1983)则更进一步说“如果徒具形式的会计准则与信息使用者不相关,不能为信息使用者的目标怎么写作,信息使用者会毫不犹豫地扬弃那些形式化的准则,然后自动自发地彼此协商,采用新的不成文会计准则”.

虽然决策效益主导的学派是现今会计研究界的宠儿,却不是没有学者对它质疑的(GintschelandMarkov,2004,Benston,2008).Puxty和Laughlin(1983)尖锐地指出“在真实复杂的世界里,决策效益不应是评价会计准则的标准.对个别团体(其实仍是由个人组成的)有用的信息,不必然带来集体社会公利.法规制订者必须在制订会计准则时,平衡个人需要与社会组织性的调控需要”.Tinker(1984)则直接称一味要求会计准则揭示所谓“经济真相、实况”,其实是狭隘的“经济还原主义”.

七、会计法规准则制订的参与者和技术程序

关于会计法规准则制订的研究,另一领域是分析不同参与者的独特行为表现.例如,May和Sundem(1976)分析了四种参与者：企业与审计师、个人、市场整体、政策制订者.Lowe(1986)则分析三种参与者：专业协会、企业、国家.其实,不同参与者的分类,可以层出不穷,重要的是,不同的分类能够怎样结台各种关于会计法规准则的研究.

同样,会计法规准则制订的技术程序,也不能凭空地研究.评价技术程序,应该在具体处境中.例如Solomons(1986)描述在美国具体环境里的会计准则制订技术程序,可以详细制成逻辑推理图表.Sprouse(1983)和Blake(1988)分析英美的会计准则制订技术程序,皆强调向公众咨询的开放性质.KellyNewton(1980a)分析技术程序的同时,也研究美国证券交易委员会和财务会计准则委员会的组织结构.综合而言,大多数研究技术程序的学者都认为,会计准则制订的程序透明度越高越好.

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八、会计法规准则制订中的科学理性动力

研究会计法规准则制订的动力,在西方文献中有两条研究线路：分析科学理性动力或分析利益群体角力,Covaleski和Dirith(1988)称之为“二层分析”.对这两条研究线路的定性,不少学者的看法是：会计准则制订应该以科学理性为动力,但现实上会计准则制订过程总是被利益群体角力所主宰(Beer,1983~Tarca,2008).

坚持会计准则制订应该以科学理性为动力的学者们始终主张：会计准则的建立,应当服从客观学术研究渖}学逻辑并由之而引伸出来的完整理论框架(Ruland,1989,Schipper,2000).事实上,为了建构完整的财务会计准则制订理论框架,一些主要国家的会计专业团体已经积极发展相关的专案项目.例如,英国的会计准则委员会已经出版了多份有关研究报告(Macve,1981),包括著名的TheCorporateReport(ASC,1975).在加拿大,类似的报告亦已经出版(CICA,1980).而美国会计准则委员会出版的第二号文件《会计信息的素质》,其中关于会计目标的财务会计准则理论框架,更是在全球各地都广泛被讨论.按照会计准则制订应以科学理性为动力的立场,准则制订者被看作理性选择者,所以,会计准则理论框架也被视为公允理性选择之理论(Francisetal.2006,Gaa,1982)；以至美国会计准则委员会提出的理论框架,亦被不少科学理性派学者协助推广(Kirk,1978,Solomons,1986).

当然,批判美国会计准则委员会理论框架的学者亦很多(DopuchandSunder.1980；Fogarty,1992).Miller(1985)列举这个理论框架的八大迷思,并讽刺地说这个标榜科学理性的理论框架,其实仍然是利益群体角力之产物.在专业实务界,也有跨国大型会计师事务所领头反对这个理论框架(Flegm,t984).为了抗衡利益群体干扰科学理性的准则制订过程,学术研究的依据便更显重要.纵使影响可能缓慢和间接,学术研究对科学理性的准则制订过程始终是很有力的支援(Whittington,1983).

九、会计法规准则制订中的利益群体角力

认为在现实中会计准则制订过程始终被利益群体角力所主宰的学者们,最根本的考虑是：科学理性的准则制订框架,仍需要权力基础方能运作,这就让各种利益群体有机可乘,能够左右准则制订的过程(Dillard,1996Peasnell,1982).

研究利益群体角力的西方文献,多不胜数(Adhikarietal,2006,DisandMenon,1987；Francis,1987,Lindahl,1987,Solomons,1979),但这种研究在中国却不多见.借鉴西方的研究经验,这种研究将来在中国很可能就是一大块可供开拓的财务会计研究新领域.因为国情不同,在西方某些热门研究课题,一般需要10年甚至20年后在中国才有研究的意义(因为需要多年后中国才有相似适合的经济环境,让那些课题在中国有现实意义和研究条件).换言之,在中国做会计研究,跟西方同步,做相同的研究课题,反而不恰当；最明显的例子是关于资本市场有效性的研究,今天在中国做,条件仍未足够,因为从客观标准看,中国的股民仍未成熟.

Belkaoui(1985)认为,美国的会计准则历史,第一阶段是1933年以前,被企业管理层主宰；第二阶段是1933-1973年,被会计专业实务界主宰；现今是第三阶段,被利益群体角力所主宰.前任美国会计准则委员会主席Armstrong坦白承认,制订会计准则是“群众的选择”,目的只不过是避免太尖锐的社会矛盾.

会计准则制订被形容为一个群体角力场,在全世界不同国家里都有普遍性.国际会计准则委员会前任主席Burggraaff便曾经详细讨论过在欧洲处境中,会计准则制订的利益群体角力现象.另外,著名学者Hope和Briggs(1982)、Hope和Gray(1982)、Hopwood和Bromwich(1984)则更仔细地描绘在英国这个西方会计发祥地里会计准则制订的利益群体角力表现.

在研究会计法规准则制订动力的文献中,Watts和Zimlnerman在1978年发表的著名论文很有争议性.他们采用实证研究方法,认为一些特定因素诸如税务、簿记成本、经理酬金等影响着企业管理层在会计准则制订中如何进行游说工作.换言之,他们是研究静态因素多于动态过程本身.这篇论文,在抬举实证方法的研究圈子里极受推崇(Cheneta1,,2007；Kelly,1982~Thomas,1981),但在对实证方法有所批判的研究圈子里,或在提倡分析科学理性动力的会计准则研究学派中(B0landandGordon,1992；Christenson,1983),这篇著名论文却并非完全被接纳.极端地,Watts和Zimmerman(1979)说会计学的各方各面,都早已被利益群体角力所全面渗透和笼罩,甚至各种会计理论也只是利益群体角力的后果；然而,Lowe等(1983)则讥笑Wafts和Zimmerman是用一个简单草率的说法,试图解释会计学这个庞大繁复的学问.

总的来说,研究利益群体角力的文献,重点分析不同利益集团如何影响会计准则的制订过程.例如,国际力量往往干预个别国家的会计准则制订(BromwichandHopwood,1983；Giner,2008).寻着这条思路,Coleman和Petite(1983)发现跨国组织诸如联合国、经济合作及发展组织、欧盟等都介入个别国家的会计准则制订(Baeetal.2008~Balletal.,2000).

在美国,最有力批评不同利益集团影响会计准则制订的,是美国国会参议院政府运作委员会辖下的会计报告及管理附属委员会发表的调查报告Ⅸ会计建制》.在其中,财务会计准则委员会被批评过分受到大型会计师事务所的控制.自从这份调查报告被发表,很多学者便进行学术研究,尝试科学验证调查报告内的结论(Brown,1981；Cushing,1999~Khurana％ndRaman,2004；Puro,1985).在这些研究里,精密的统计方法诸如多维度图像法被采用,以测试究竟财务会计准则委员会有没有偏帮某些利益集团(尤其是大型会计师事务所)；研究结果显示,财务会计准则委员会跟不同利益集团的立场并非经常一致,例如,针对“外币折算”的会计准则,研究财务会计准则委员会跟各种利益集团的立场是否一致的多维度图像,跟针对“分部报告”会计准则的多维度图像便截然不同.换言之,没有科学证据证明财务会计准则委员会与某种利益集团结盟,也不能在科学上确认财务会计准则委员会偏帮某种利益群体.这个研究结果,是大部分学者的共识.既然大型会计师事务所之间也并不完全团结,财务会计准则委员会又没有被操纵,美国的会计准则制订被看成利益群体角力场,在学术理论上便是一种多元角力形态,即“财务会计准则委员会并非被一种精英统治,而是受多元力量影响”(HusseinandKetz,1980).

在多元角力的理论下,学者们便详细分析财务会计准则委员会与各种利益集团的互动,最常见的研究方法,是追踪在会计准则制订过程中公众咨询期里发生的事件,故此,有些学者审查不同利益集团对会计准则征求意见稿的反应,另一些学者则解构各种利益群体在财务会计准则委员会公开聆讯中的参与(例如：GrayandSeville,1985,WattsandZimmerman,1978).透过这些研究,学者们试图了解会计准则制订中潜在的讨价还价过程,“虽然会计准则委员会在技术上制订准则,但会计师事务所、大企业等却绕道而行,向国会和政府部门做工作,以影响会计准则的最后定案”(Mautz,1974).还有一些学者研究财务会计准则委员会的规则、成员组合、委员背景等,作为研究利益群体角力的另一种角度(Newman,198la；SeltoandGrove,1983),他们想印证在财务会计准则委员会内集休的可能性,或者有没有一些委员们互相串连以加强在时的势力.十,从会计准则的角度看财务会计的本质

在关于会计法规准则的整体研究里,研究法规准则应该有怎样的形式和研究法规准则制订的动力,是两块最大的研究领域,前者关乎法规准则的最终产品,后者关乎法规准则的产生过程.如果用这两方面的研究作为一个图表的纵轴与横轴,各自列出最重要的两种观点(在本文的第六、八、九段里已经讨论过),便成为一个有四部分的图表,其中内容竟然与西方财务会计历史发展的进程极之吻合(表1).

在表1里,财务会计被视为官僚主义文件、历史记录、经济信息、交易商品(即表中四部分内容从左上角开始顺时针阅读),正表达了在西方会计历史中,理解财务会计工作基本任务的发展过程.前两种本质定位(官僚主义文件、历史记录),属于早期的看法,后两种本质定位(经济信息、交易商品),属于近期和当代的看法.例如,最早期的看法,法规准则应由法律形式主导、法规准则制订受到利益群体操纵,结果财务会计工作就是编制样板文章、官僚主义文件.又例如,后期一些的看法,法规准则应由法律形式主导、法规准则制订服从科学理性动力,如此,财务会计工作就是忠实的企业、事业单位业绩记录.再后期一些的看法,法规准则形式应由决策效益主导、法规准则制订服从科学理性动力,这样,财务会计工作就为了提供客观经济信息.最后,看法规准则形式应由决策效益主导、法规准则制订却受利益群体操纵,财务会计就变成了市场上的商品.所以,当代实证会计研究的掌门人Watts和Zimmerman(1979)甚至说财务会计理论亦只不过是在市场里供求力量下的商品.

表1所述会计法规准则整体研究里两大领域中的四个主要观点,充分解释了现代西方一百多年来财务会计之社会意义的不同历史阶段,绝非偶然,而是反映了会计法规准则跟财务会计工作的深层内在联系.正如在本文开头提及的,会计法规准则的理论框架中关于财务会计工作的本质、基本任务、在管理工作中的角色、对宏观社会经济运作的协调作用等,是会计学里核心中的核心、会计专业实务工作的根本思辨依据,有非常重大的现实意义.所以,本文尝试,将在表l中的发现,冠名为“通过法规准则监管市场的必要性”.也因为如此,关于本文第三段“法规力量对比市场力量”的讨论,便不认为单单有市场力量便足够,法规力量还是不可或缺的,从2009年金融海啸的教训,以至对今日中国的实际国情而言,都是如此.

十一、从构建论看西方会计准则制订研究的盲点

图1综述了本文回顾过的西方会计法规准则研究各方面主要领域.在西方文献的回顾中-日月显看见法理因素和权力因素涵盖了西方研究的绝大部分(BushmanandPiotroski,2006).例如,在法规准则应有怎样形式的问题上,主张法律形式主导的学派,强调合法性、客观性、传统性、划一性,就是法理因素的体现；而主张决策效益主导的学派,强调有用性、实效性、相关性,体现经济效益和工具理性,亦是一种法理思维.在法规准则制订不同动力的问题上,利益群体角力学派与科学理性动力学派之争,就是权力因素和法理因素之争.换言之,数十年来西方研究会计法规准则的课题,其实只不过是在法理和权力两个因素上不断钻研,却忽略了人类文明的第三个大因素――文化.文化因素对会计法规准则制订的各方各面,如图l所示,其实都发挥着重要的影响.本文认为西方的会计法规准则研究总体上忽视了文化因素,乃西方研究极大的盲点,如此立论,可以引用构建论来解释.

在人文社会学界,普遍称英国的吉登斯、法国的福柯、德国的哈贝玛斯为当代西方三大思想家.而构建论,正是吉登斯所研发的突破性人文理论.根据构建论,人类文明的三大结构性因素是意义、权力、道德；意义指文化因素,权力指利益群体角力,道德指法理因素.引用构建论来批判整个西方会计法规准则的研究文献,在文献中权力因素和法理因素无所不在,充分解释了权力结构所发挥的统治作用和道德结构所发挥的合法性作用1独缺文化因素在西方研究中(很少分析意义结构所发挥的诠释沟通作用).

构建论已经渐渐被会计学术界所重视和应用,被认为是一扇窗,可以打开会计研究的一片新天地(例如：capps等,1989；MacintoshandScapens,1990).Roberts和Scapens(1985)引用构建论来形容会计工作的性质“基于意义、道德、权力三种结构因素,会计系统被看成是规则和资源的集合,以分析问责系统的运作；在会计系统的运作过程中,也反过来强化了文化意义、道德法理、权力统治这三种结构”.

构建论所描画的三种结构因素,哪一种最根本、最重要吉登斯认为有突变性,在某一处境里,其中一种结构因素会比另外两种重要,但在另一场景中,主导的结构因素又会不同.

图2透过构建论的理论框架和相关概念(Giddens,1984),指出西方会计法规准则文献的重大缺陷,就是忽略了文化因素在法规准则研究中的重要解释力.

十二、结语：文化即国情

近年,在西方会计学术界,从文化角度审视会计课题已经渐受关注,越来越多学者预期文化视角能够开拓会计研究的前沿领域.然而,在众多会计研究范畴中,会计法规准则研究在引入文化因素上依然滞后,只有少数学者重视会计法规准则制订过程的文化性质.Tricker(1983)提出,脱离了阔大的社会环境背景,会计法规准则制订便无从谈超.Kelly-Newton(1980a)主张,为会计法规准则制订过程解码,社会学观点是钥匙.Laughiin和Puxty(1983)为会计规范寻求理论基础时,建议使用“世界观”取代在西方会计监管文献中常见的利益角力观点,而世界观的含意,就是文化滤镜的意思.Bloom和Naciri(1989)曾经比较九个国家的会计准则制订程序,并指出各国文化差异在这些不同程序中的作用.Bromwich和Hopwood(1983)认为,每一个国家都有不一样的国情,所以,用案例的方式研究每一个国家的会计准则制订会很多姿多彩(Leuz,2003；Ding,etal,2007).Amenkhienan(1986)独孤一味,研究会计准则制订时,单单分析文化环境的压力.violet(1983)的会计准则制订文化解构,根据正宗人类学对文化的严格定义.McKinnon和Harrison(1985)研究日本的会计政策制订,专注论述来自企业和政府的文化影响(Hiramatsu,1997).

文化角度,作为会计问题的分析工具,其实可以在研究方法上有许多创意变化.Allaire和Firsirotu(1984)在他们非常著名的理论框架里,形容文化的本质既是因素也是模拟；作为因素,社会集体文化对人的行为有压力和影响,同时作为模拟,人在行动期间,借用文化中的象征符号和思维上的意识形态.根据吉登斯的构建论,文化作为因素和模拟的二重性,其实是循环运作的(见图3).换言之,实际上,文化既是行为的产品,也是行为的条件.用二十世纪西方社会学大师Parsons的经典说法“文化由社会互动产生,但也成为未来社会互动的指引”.(ParsonsandShils,1951)跟构建论的循环观点一致,认为“文化是后果亦是过程,是人类互动的模造力量也是它的制成品,持续地受人群互动所不息创造和再创造”(Jelinek等,1983).作为人类互动的制成品,文化在结构层面,包括各种社会模式的规则和资源,诸如观念、礼仪成规、风俗习惯、不成文规定等.作为行为的条件,文化规范人的判断力和思想,往往是社会行为之所以有常规性、一致性、普遍性、可预测性的关键制约力量.

总而言之,不论在学理上或在实际上,文化因素都是会计法规准则研究长期被忽略却至关重要的切入点.对西方的会计研究是如此,对当前中国的会计研究事业更是这样.文化即国情,以中国自己的独特社会经济环境为研究场所,捕捉中国文化背景的特殊因素,分析和点明中国会计法规准则各方面实际问题的出路,对中国会计学术界的未来工作而言大有发挥空间,对会计实务界而言有重大现实意义,对中国财经金融体制、工商管理效益、社会整体发展则都会有所贡献.