新会计准则下资产减值的影响

摘 要：新会计准则中关于资产减值的相关规定对于提高企业财务信息质量具有重要意义,特别是新准则引入了资产组概念、公允价值使用、资产减值损失可否转回等规定都将对企业产生重大影响,本文从正反两方面对这些影响进行论述.

关 键 词：新会计准则；资产减值；影响

一、资产减值的演变过程

从我国资产减值准备的历史演变来看,资产减值准备范围是不断扩大,1998年以前只对应收款项计提坏账准备.1998年颁布的《股份有限公司会计制度》要求上市股份有限公司计提四项准备,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备.2001年实施的《企业会计制度》将企业计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款,共有八项资产减值.

2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系(以下简称新准则).新准则规定：对于固定资产、无形资产、长期股权投资、商誉、生产性生物资产等减值适用《企业会计准则8号――减值准备》；而对于存货的减值适用《企业会计准则1号――存货》,投资性房地产的减值适用《企业会计准则3号――投资性房地产》,建造合同形成资产减值适用《企业会计准则15号――建造合同》,金融资产减值适用《企业会计准则22号――金融工具的确认和计量》等.

二、资产组概念引入的影响

旧会计准则规定,固定资产等长期资产应按单项资产进行减值测试.但是经常回出现这样一种现象：企业的长期资产没有市价,只有使用价值,单项资产一般不能独立产生流,这导致单项资产无法确定可收回金额.特别是在实务中,对于这类单项资产减值准备的计提可操作性差.

新准则针对这一情况提出了资产组的概念,规定如果某项资产产生的主要流入难以独立于其他资产或资产组,则不应该以单项资产为基础确定其可收回金额,而应该以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额,然后确定资产的减值损失.资产组概念的引入弥补了资产减值准备计提的可操作性差的不足,并且在一定程度上与国际会计准则接轨.但是,按照新准则的规定,资产组划分的标准是很难把握的,而划分标准的不同又影响到减值准备是否计提和计提多少的问题,因此,笔者认为资产组划分的主观性太强致使资产组的作用打了折扣.

另外,在一般情况下资产组是很难取得其销售协议价或市场的,那么,如何取得资产组的公允价值呢是将各单项资产的公允价值相加还是采用外部评估值作为资产组的公允价值,准则对此没有作出明确规定.

三、公允价值使用的影响

公允价值运用是新会计准则的基本思想,它不但作为一种会计的计量属性,适用于企业资产的整个交易过程,同样也适用于企业资产减值损失的确认.公允价值(fairvalue),是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.

在我国以往的会计制度中,确认资产减值一般是采用市价与成本孰低的原则,即在资产负债表日,当资产的账面成本低于市价时,企业就应当计提资产减值准备.新准则明确规定：在资产负债表日,有迹象表明资产存在减值,就应当估计资产可收回金额,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.很显然,公允价值在确定企业是否计提资产减值准备起到了关键作用.

虽然新准则引入公允价值来解决衡量资产价值标准的问题,但是由于我国的市场经济体制不健全,产品市场和要素都不发达,公允价值评估的相似度检测机构的道德水平和专业水平有待提高,加上我国的资本市场还不成熟,资产公允价值的确定难度较大.而且,在实务操作中,是否采用公允价值核算往往有赖于会计人员的主观判断,究竟应否采用公允价值进行核算由于我国目前会计人员素质参差不齐,对同一资产做出的判断可能也是不一样的.更何况有些企业出于自身利益考虑,会“充分”利用公允价值的不确定性来操纵利润,则是会计信息监管中的一个难题.

另外,按照新准则规定：一般情况下企业在资产减值损失确认中一旦使用了公允价值,就不应再使用历史成本进行账务处理,这样可能导致企业慎用公允价值来衡量资产的价值,甚至有些企业会根据自身“需要”来确定是否使用公允价值.

四、资产减值准备会计处理的影响

旧会计准则规定,在提取各资产减值准备时应贷记各项减值准备,借记的账户分为下列三种：

“管理费用”账户.反映应收账款的坏账损失和存货跌价损失,因为它们都是流动资产的损失,与企业经营管理密切相关,如果企业加强经营管理可减少此两项流动资产的损失.

“投资收益”账户.反映长期投资跌价损失、短期投资跌价损失以及委托贷款减值损失,因为三者均为投资损失.

“营业外支出”账户.反映固定资产、无形资产、在建工程的减值损失,因为它们都是长期资产的减值损失,与企业的经营管理相关度小,企业加强经营管理对减少三项长期资产的损失于事无补.

很显然,旧准则中的资产减值准备会计处理比较复杂,资产减值准备分不同资产分别计入“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”三个科目,这使得企业计提的资产减值损失与其他费用混为一谈,不便于对其进行单独分析.而新准则规定：当资产的可收回金额低于其账面价值时,企业应计提资产减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记各项减值准备.同时,新准则扩大了资产减值准备的计提范围,增加了持有至到期投资减值准备、商誉减值准备、生物性资产减值准备等计提.新准则的会计处理规定,将“资产减值损失”作为一个损益类会计科目,直接影响当期利润,不但简化了会计账务处理,而且使计提的各种资产减值准备具有可比性.

虽然新准则的资产减值会计处理突破了历史成本计量模式,即当资产的可收回金额减少时以可收回金额计量,将资产账面价值大于可收回金额的部分确认为资产减值损失或费用.但是按照新准则的规定,当资产价值得以恢复时却不能以新的可收回金额重新来计量资产价值,以致资产的计量存在双重标准,缺乏前后逻辑的一致性和公平性,这样不利于真实地反映企业资产的价值,提高会计信息质量.

五、资产减值损失可否转回的影响

旧会计准则规定,已经计提减值损失的资产,如果资产价值恢复,则资产减值损失可以转回.旧会计准则这项规定曾经受到会计业界的质疑,因为在这项规定下,计提资产减值准备的操作一直是企业特别是上市公司操纵利润的常用手段,公司可以在某一盈利年度大额计提减值准备,其后几年再慢慢冲回,这样既可以隐藏当年利润,又可以制造以后年度扭亏为盈的检测象.

新准则规定：对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他长期资产,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理.新准则的实施,虽然可以遏制某些公司通过计提长期资产减值准备等来操纵利润的行为,但企业同样可以利用短期资产减值准备的计提和转回来实现其操纵利润的目的.因为新准则同时规定对于存货、以公允价值计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、金融资产等,这些资产的确认和计量由相对应的具体准则进行规定,即以上资产减值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的减值准备金额内转回,转回的金额计入当期损益.这样,企业可能就会集中利用以上资产人为调节利润.比如：企业在获利当期可以通过会计人员的判断,计提原材料、库存商品等的减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货减值准备”科目,使当期利润减少；当下期原材料、库存商品减值的因素消失,上期已计提的减值准备允许转回,则借记“存货减值准备”科目,贷记“资产减值损失”科目,又将利润调整回来.甚至有些企业可能会更多地利用“其他更方便的途径”来调节利润,比如债务重组,因为新准则重新允许将债务重组收益计入当期利润.据统计,目前上市公司“操纵利润”所使用手段中出现频率最高的前两位是存货跌价准备和坏账准备的计提和转回,而新准则对这两项减值准备的转回却没有限制.如何对这些新情况进行完善和监管,是会计业界面临的新问题和新挑战.