注册会计师在存货审计中应注意的问题

我国存货审计起步慢,尽管我国在不断地对存货审计进行改善,但依然存在各种各样的问题.新准则的出台,让更多的人对存货审计产生更多的误解.因而,立足于我国经济发展的现状,以发展我国存货审计为出发点,对我国存货审计进行系统的探索是必要的.

一、我国存货审计存在的问题

(一)对存货审计重视不够

注册会计师在编制审计计划时忽视对存货项目的审计,认为对存货的审计工作比较简单,主要就是盘点、检查其数量所以在编制预算时在时间、经费上都比较紧张,安排的从事存货审计的人员的经验相对不足,且缺少必要的监督和指导.

(二)忽略对存货内部控制的检查测试

注册会计师往往将检查的重点放在相应的内部控制的规章制度是否存在和是否完善上,而对其执行情况和执行效果不够重视,未能认真地进行检查,这势必会加大审计的风险.

(三)未能很好地运用分析性程序来把握审计的重点

如未能将存货与销售、购货生产耗用、应收和应付款项等联系起来并加以分析,对指标的异常变化缺乏应有的职业谨慎.

(四)未能有效地对存货进行监盘

这主要表现为：

1.未能做好监盘前的计划准备工作

由于种种主客观原因,注册会计师未能在监盘前对被审计单位存货的内容、性质、重要性存放地点、相关内部控制的强弱、是否需要利用专家工作等进行充分的了解和做出相应的决定,在监盘的范围、时间、人员分工、盘点结果的处理等方面未能与被审计单位达成一致.

2.监盘工作未能规范进行

如过分相信被审计单位提供的盘点表,未能对客户的存货盘点进行必要的监督；未能进行必要的抽盘,并与客户的盘点结果进行核对；对于重要的或特殊的存货未能进行检查；对未存放在企业的存货未能采取必要的替代程序进行检查等.

3.对盘点结果和特殊情况未能进行及时、有效的处理

对于因不可预见的因素而导致无法在预定日期实施监盘,或委托外单位保管及已作为抵押的存货未能以必要的替代程序进行检查.

(五)未能做好对存货计价的审计工作

这主要体现为：

1.过分注重对存货计价方法的检查,忽略对其合理性和一致性的检查

尤其是对计价方法在审计年度内发生变化的情况重视不够,未能对其变化的原因、对报表的影响和披露等给予应有的关注和实施必要的检查措施.

2.忽略对存货质量的检查

只注重对存货数量的盘点,对是否存在过期、变质、市价持续下跌的存货以及是否计提了相应的跌价准备、存货账面价值是否公允等关注不够.

3.未能做好对存货的截止性测试

如对资产负债表日前后发生的大额的、异常的购货和销货以及结转业务缺乏应有的关注,未能实施必要的检查程序,从而导致审计风险的增加.

(六)在确定审计意见时未能充分考虑存货审计的结果

根据审计准则的规定：注册会计师在对存货审计的过程中,若发现其存在重大错报,则应根据错报的重要性和对财务报告的影响程度,发表保留意见或否定意见；若由于种种原因使得审计范围受到限制(如无法对存货进行监盘)而无法获得充分和必要的审计证据,则应根据受限制的范围和影响,发表保留意见或无法表示意见.当出现上述两种情况时,究竟发表何种意见则取决于注册会计师的职业判断.在实际工作中,由于主观和客观上的原因,在确定审计意见时,注册会计师往往未能对存货审计过程中发现的问题予以准确和充分的考虑,导致的结果是以保留意见来代替否定意见或无法表示意见,以带说明段的无保留意见来代替保留意见,从而影响审计意见的恰当性.

二、针对我国存货审计存在问题的简单对策

存货审计是企业审计中的重要组成部分,存货的流通贯穿于整个企业的经营管理的各个环节,存货审计关系到企业审计的各个部分,因而,我们首先要在观念意识上重视存货审计,加强风险意识,始终保持独立、客观的审计态度,才能有效、谨慎地发挥主观能动性,从行动上有效地展开存货审计.

(二)进行系统式的存货监盘

存货监盘是存货审计的基本,更是存货审计数据来源的最基本手段,因而,进行系统式的存货监盘是进行有效的存货审计的重要工作.

进行系统式的存货监盘,首先要制定完整的监盘计划,安排适当的监盘工作人员；监盘的时候,不单要注意存货的数量,更要留意存货的质量；监盘工作完成后,要安排事后跟踪工作.

存货监盘是注册会计师取得实证的重要方法之一.存货监盘通常包括以下三个基本步骤：

第一步,存货实地盘点的事前规划.包括充分了解被审计单位的业务和参与制订被审计单位的盘点计划并检查其适当性.参与被审计单位盘点计划的制定,既可使盘点计划更加符合审计要求,也可使注册会计师掌握被审计单位存货管理的基本情况和对存货盘点的初步安排,有利于注册会计师调配合适的助理人员进行监盘.

第二步,实地观察存货并抽查.主要是确定实地盘点是否按计划进行.为此,注册会计师须在盘点开始时亲临盘点现场,若被审计单位的盘点人员未能遵守盘点计划,注册会计师就应与管理当局磋商,或纠正这些问题,或修改实地观察程序.盘点后,注册会计师应根据观察情况,在盘点标签沿未取下前进行复盘抽点.抽点的存货首先检查种类、规格是否一致,计量单位是否相符,验证标签中记录的存货盘点数量与抽点数量是否一致,同时在审计工作底稿中记录实地抽点数,并与被审计盘点数进行对比.

第三步,撰写盘点备忘录,形成审计工作底稿.将盘点程序、盘点中的重大问题及处理、盘点结果等予以记载,并连同被审计单位的盘点计划、盘点表、调查问卷以及取得的其他资料一起整理形成审计工作底稿.

(三)注重存货审计的重点环节

存货审计贯穿于整个企业审计,是一个工作量较大的业务,因而,我们不可能针对每一个环节仔细审计,要分清重点,抓住关键.例如：存货的计价,存货的减值准备,存货的监盘,存货的借款费用资本化等相关重要环节.只有这样,才能有效地进行审计,而又不影响审计质量.

三、我国注册会计师在存货审计中应注意的问题

如何对存货的量、值、质进行行之有效的审计,以及审计中应注意哪些问题,是注册会计师应当关注的：

(一)采用分析性复核的方法把握存货审计的重点

进行存货审计的开始,我们首先要了解到存货项目包括的品种繁多,审计工作量很多,因此存货在实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则,采用分析性复核法把握住存货审计的重点,从而达到提高审计效率,减少审计风险,而又不失之质量的目的.

把握存货审计的重点通常采用的方法有：比较法和比率法.采用比较法时,主要是对被审计单位的前后期各相关科目的比较,分析其正确性、合理性及合法性等.而比率法,主要采用存货周转率和毛利率,因为存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生较大变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变；销售额发生大幅度增减.而毛利率是反映单位盈利能力的主要指标,用以衡量成本控制及销售的变化.毛利率的波动可能意味着被审计单位销售发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固写作造费用比重较大时销售数量发生变动.

(二)熟悉被审企业存货的内部控制制度

熟悉企业生产流程,了解企业对存货的内部控制制度,这是确定企业存货真实存在和准确计价,并进行相关审计的基础.一般工业企业中资金运动都表现为“购写――生产――销售――购写”,但对于多道工序的制造企业来说,生产这一环节更为复杂.有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间.几乎每一个车间都有其产成品,而它又是下一道工序的原材料,由于生产工艺的连续性,作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用,如果不知道企业的生产流程,那么将无法分出每一道工序生产产品的成本.

笔者认为,审计存货必须先熟悉该企业工艺流程,画出每一重要工序的业务流程图,这样才能准确地确定成本的分配及转销,然后再对每道工序进行内部控制的分析,才能准确地对存货进行计价.存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节,是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度.通过对存货内部控制制度的评审,一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效,另一方面能确定存货审计的重点.一般而言,内部控制制度薄弱环节,问题较多,应列作审计的重点.应注意的是评价内部控制制度,一定要与企业实际情况相结合.要熟悉企业的生产过程和工艺流程,不能脱离企业的实际情况空谈.

(三)重视存货监盘

存货的监盘是存货审计的一大重要程序,近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析,注册会计师不重视对存货的监盘,是导致审计失败的一个重要因素.因此,审计人员在审计过程中,应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘,以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据.

(四)注意存货成本与价值的确认

存货在企业资产所占的比重比较大,因而存货价值与成本的确定的多少事关企业的年度利润的高低.所以,许多企业通常会通过随意变动存货计价方法,调低企业存货成本,调整企业当期利润,从而达到粉刷企业财务报表的目的.因此,对存货成本与价值的确定是存货审计的核心.

1.存货的计价

企业对存货的价值进行舞弊,无非是通过对存货的数量和金额来进行的.存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性.因此,做好存货计价方面的审查工作,对于存货审计风险的防范至关重要.对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节,并在审计抽样的基础上进行.

特别注意的是,审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复,审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰,应独立按照适当的方法进行,做好存货计价的审计工作.

2.存货的可变现净值与跌价准备的计提

根据《企业会计准则――存货》规定,企业每期都应当重新确定存货的可变现净值.企业定期检查时,如果发现有存货准则所规定的“市价持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望”等五种情形,应当考虑计提存货跌价准备；但有些企业出于调节利润的目的,滥提、少提或不提存货跌价准备,以达到粉饰财务状况的目的.因而,我们在进行存货审计中必须关注存货的可变现净值与跌价准备的计提.

(五)注意一些特定项目的存货借款费用的资本化

原准则中因存货而发生的借款费用均计入当期损益,而新准则中特定存货的借款费用允许资本化,这是我国会计准则进一步向国际会计准则靠拢的标志.《<企业会计准则第17号――借款费用>应用指南》进一步指出,符合借款费用资本化条件的存货主要包括企业(房地产开发)开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等.这说明新准则允许存货借款费用资本化的同时,对存货的范围又进行了较严格的限制,防止企业将借款费用任意资本化.

此外,部分特定项目的存货借款费用能够资本化,将导致使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少,当期利润增加,期末未分配利润增加；减少存货处置当期的利润.同时对资产负债表的影响是：使当期存货成本增加,使当期权益增加.因而,在存货审计当中,我们审计人员应当特别关注哪些存货的借款费用允许资本化,如何资本化,资本化后将对哪些科目产生怎样的影响,审计人员在此方面需要更多的职业判断和职业关注.

(六)重视与存货对应的会计科目的异常现象

由于存货贯穿与企业的整个生产过程中,与其对应的会计科目相当的多.在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等；储存发出环节对应的科目有委托发出材料等；销售环节与其对应的科目是主营业务成本等.有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账,其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货,以此达到虚增利润.对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、及科目挂账的原因,如是往来款项,应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常,判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用.

(七)注意对在存货审计过程中心理素质的调控

社会心理学研究表明,凡是对他人高度负责的角色,都要经受相当多的内心冲突和不安.审计工作者作为一个特殊的社会群体,其工作的特殊职能决定了其承受的心理压力比一般群体要大.例如：社会收入差距造成的心理压力；审计工作困难造成的心理压力等重大的心理压力会让人变得反常,往往到了自身所不能承受的时候,会爆发性地进行反抗.存货审计贯穿于整个企业的经营管理当中,是企业审计的重要组成部分.因而,存货审计要时时、处处谨慎,这就要求审计人员不始终保持良好的心理素质,注意自身心理的调控,防止歪曲事实,互相勾结,以至走上不法之路.