会计国际化

摘 要：本文试图对会计准则国际化进行系统回顾,重点以准则制定层面进行探讨,通过分析其理论框架,为现在和今后国际化提供研究参考.此外,还将介绍相关的新视点,为从事这一领域研究提供新思路.

关 键 词：会计国际化研究　回顾　展望

一、我国会计准则研究回顾

我国在1992年的会计改革之后,与会计国际化的研究文献大部分采用规范方式,主要涉及以下方面,即中国会计国际化的必要性和可行性；中国会计国际化历程及现状分析；中国会计国际化的障碍――会计国家化与国际化的讨论(含中国特色会计的讨论)；中国会计准则与世界各国的差异研究；中国会计国际化对策及发展趋势.

(一)会计准则的国际比较　会计准则的国际比较可以揭示不同国家会计体系的异同,并且为会计准则的国际协调提供依据.国别比较包括横向和纵向、一国和多国的比较.横向比较是对世界各国会计体系、会计制度、准则制定等方面的介绍和借鉴.论题涉及中国与美国(方红星,2003)、英国(孟焰,1995；包海英,2003)、法国(夏冬林,1995；周红,1998、2001)、德国(陈信元,1995；任永平,2001),荷兰(刘燕,2000),俄罗斯和东欧(刘晓辉,1998),瑞士(丁平,1995),丹麦(陆正飞,1995)、新加坡(王洪林,1999)、澳大利亚(唐有瑜,1999),日本(王松年,2000；韶蓝兰,2003)以及韩国(孙才仁,1993)和埃及(陈瑜,2002)等国之间的比较研究.此外,还涉及国外会计国际化经验介绍,如涉及英国会计协调之路(李慧萍,2003),欧盟会计协调之路(施先旺,2000；戴铭川,2003),澳大利亚趋同的经验和启示(汪祥耀等,2005)等文献.纵向比较对某个会计领域、某项会计准则或实务采用一国或多国比较的方法,寻求我国会计的国际差异.如中外期货会计比较(林昊等,1996),外币报表核算比较(蔡昌,1998)等.

(二)国际会计准则研究　国际会计准则研究包括对国际会计准则委员会(IASC,现改组为IASB)以及对国际会计准则(IAS,现已改名为国际财务报告准则,即IFRS)内容的研究.对IASC的研究文献包括：IASC前期协调工作,IOSCO对其的压力及未来发展模式和近期计划(李若山,1996；张为国,1999)；IASC核心准则的内容及未来(葛家澍,2001)；IASC改革的原因、内容及展望(张为国,2001；黄世忠等,2002)；IASC重组前后目标及机构(陈毓圭等,2001；裘宗舜等,2002)；全球会计准则的提出与IAS／IFRS的发展动向(王清刚等,2004).近年来,学术界尤为关注IASC改组的政治过程(陈瑜、曲晓辉,2003),会计国际化的本质是利益之争,准则具有经济后果(冯淑萍,2001),各国为了其经济利益争夺国际会计准则的制定权(曲晓辉,2001).有些学者从ISAB准则立项的利益关系及各国采纳IAS的利益中分析这一政治过程(曲晓辉、陈瑜,2003),此外一些学者采用博弈论(冯巧根,2003)和寻租理论(何存花,2002)对IAS制定权进行讨论.对IAS(或IFR．S)研究主要将其与我国或其他国家准则进行比较,以寻找国际惯例,加强对我国准则建设和实务操作的指导.如我国存货准则与IAS2比较(宋松林,2002)；以权益基础薪酬准则为例解释IASB和FASB之间的准则协调(张胜芳等,2004).该领域研究同时包括对IAS修订前后的比较(如刘仲文,1996对IAS固定资产进行新旧比较等).

(三)我国会计趋同国际化研究近几年,我国在会计与国际趋同的研究中出现了少量的实证文献,主要探讨我国会计准则与国际会计准则的差异及其原因.李树华对我国1996年同时发行A股和B股公司的税后净利的实证检验表明,境外报告的净利常低于境内,且深市的差异程度小于沪市(李树华,1997)；胡志勇等的结论与李树华(1997)相近,认为坏账准备、存货备抵、联营损益、折旧费用和资产重估是我国与国际准则的主要差异(胡志勇等,1998).我国在1998年开始实施股份有限公司会计制度后,研究集中讨论会计准则的国际化效果.李东平的实证结果为沪深两市B股公司的净利润差异呈减少的趋势,1998年后主要会计项目差异大大减少(李东平,2000)；蒋义宏研究结论是1998年净利润的双重披露差异缩小,但1999年却较1998年扩大(蒋义宏,2001)；而洪剑峭等却认为1998年后国内外准则差异有扩大的迹象(洪剑峭等,2001)；围绕2001年《企业会计制度》实施前后,我国学者也提供了相关证据.徐经长等发现境内外净利润和净资产收益率在2000年和2001年仍存在实质性差异,而2002年则基本实现国际协调(徐经长等,2004)；王跃堂等采用2000～2002年AB股公司境内外审计利润的数据,证实会计准则的国际化无法保证会计实务的可比,经济环境的改革举措并不一定妨碍会计实务的国际化,且审计是影响我国会计准则国际化效应的基本原因(王跃堂等,2004).还有研究国际会计准则在我国的有用性主要探讨中国会计准则编制的会计收益与国际会计准则孰更具信息含量.潘琰研究发现中国会计准则更具决策相关性,认为准则执行主体职业判断和职业道德影响IAS在我国的运用(潘琰,2003).洪剑峭同样验证了IAS编制的会计收益和股票回报的相关性并不比国内更好,对其的调整未能给投资者带来增量信息(洪剑峭等,2001).本文通过对现有文献的整理分析发现：目前学术研究主要集中于我国会计与世界各国的差异研究,并侧重国别比较,研究课题范围较广.早期以翻译外文资料为主,而近几年综合类文章增多,更多地向如何加强会计国际化的实战性研究推进.

二、国际会计准则研究回顾

与国内会计国际化研究不同,西方国家较早地进行该领域的研究,获得了丰富的研究成果.该领域研究主要包括三个专题,即会计国际协调的必要性和可行性；国际会计实务协调程度衡量以及国际协调效果分析,这里重点讨论国际协调效果.

(一)财务报告准则和实务的差异日益引起学术界的关注　在考察哪国的准则更好时,通常是某国中一家或多家公司按本国准则要求计算出来的税前收益与基准国(常选用美国、英国准则或IAS)进行实证比较研究(Weetman和Gray,1990；Cooke,1993；Hellman,1992).近年来,许多学者开始研究多国会计准则差异能否在资本市场得到反应.Amireta1．(1993)将20个国家中的101家公司按非美国准则计算的所有者权益与收益调整为按20-F的表格形式,依据美国准则编制的数据发现,按美国准则编制的数据更具价值相关性；Bandyopadhyayeta1．(1994)研究表明,由于加拿大国家的投资者未重视与美国会计准则的差异,故而此差异不具有价值相关性.Andrew(1993)以美国GAAP为基准,考察17国按本国准则编制的会计收益信息的及时性,结论是澳大利亚、法国、荷兰等国家和英国的会计信息比按美国编制的信息更及时或更相关,丹麦、法国、意大利、新加坡和瑞典等国家则相反,比利时、加拿
大、香港地区、爱尔兰、日本、挪威、南非和瑞士等国家则难以判断其相关性.Harris&Muller(1998)以在美国上市的外国公司为样本,将按照IAS编报的财务数据协调为按USGAAP计量的会计收益,通过股价变动发现这种协调的报告收益具有额外的信息含量.此外,Jaggi(1998),Barth&Clinch(1994)对会计准则的股市反应进行研究,结论是USGAAP质量高于IAS,而IAS又高于其他国家的会计准则.Leuz(2001)研究德国成长性公司的“新市场”,则发现USGAAP并未比IAS显著减少信息不对称和提高股票的流动性.Ashbaugh&Olsson(1999)以伦敦SEAQ上市的非美国公司为研究对象,也未发现IAS的质量显著低于USGAAP.

(二)资本市场是否需要协调会计准则和实务尚需进一步验证　研究按本国会计准则编制的收益数据调整为基准会计的经济意义,即是否采用IAS作为标准.有些学者支持IAS,如Hollis(2001)对80家非美国公司的研究表明,采用IAS使公司会计政策趋同可以在一定程度上减少对公司未来收益的估计误差.Robet(1999)考察各国会计准则遵循IAS的情况,结论是1991～1993年与IAS的协调程度增强,1995年IAS进行修订,减少备选会计政策后协调程度降低.另一方面,由于形式与实质上的协调可能不相一致(Tay和Parker,1990),因此实证考察IAS在实务方面的协调工作不理想.Purvis(1991)研究发现不遵循IAS的情况逐年递增.Cairns(1996)选取50家声称采用IAS的国际公司为样本,结果发现大多数公司采用与最新版IAS相异的商誉处理政策.Robin(2000)验证我国香港、马来西亚、新加坡和泰国的准则虽是高度透明的,但由于经济和政治的影响,实务上却是低度透明的,IAS本身并不能保证信息高透明度.Raty(1992)认为,报表可运用低成本的计算机软件实现其在不同准则间的转换,因此许多跨国公司不选用IAS.Evans和Taylor(1982)与Nobes(1987)考察了国际会计准则(IAS)的遵循程度,结果表明国际会计准则对所研究的国家其会计实务几乎不产生影响.Street和Bryant(2000)发现,在美国上市的公司对国际会计准则的遵循程度要比未上市的公司要高.Street和Gray(2002)评价了全球范围内执行国际会计准则的公司对国际会计准则的遵循程度及其影响因素,结果表明不遵循国际会计准则的现象大量存在,特别是在信息披露方面.

值得一提的是,部分外文文献涉及中国的会计准则问题,把目光投向了中国资本市场,以中国资本市场上的AB股上市公司为研究对象,比较按国际会计准则(IAS)报告的净盈余与按中国会计准则报告的净盈余之间的价值相关性.Haw,Qi和Wu(1998)采用沪、深市和联交所1994年一1996年发行B、H股公司的年报数据,验证按中国准则报告的净利润与B股公司报酬率相关,但IAS则不具有统计意义,未带来超额信息.Xiang(1998)以规范的研究说明,中国应当审慎对待[AS,不能仅考虑少数国外上市公司而过多采用IAS的做法,而应考虑大工业和商业企业的情况制定本国准则.Chen,Gul和su(1999)发现中国会计准则报告的净利润高出IAS净利润20％～30％,主要差异包括存货、长期投资、外币折算、折旧和坏账准备,因此认为IAS更为稳健.Abdel-khaliketal(1999)的研究表明按中国会计准则报告的净盈余与A股的股价具有相关性,但是按国际会计准则报告的净盈余与B股的股价的相关性不显著.而Bao和Chow(1999)的研究则验证IAS比中国会计准则更能解释B股市价.Dan和Hu(2002)的研究证实IAS未增加信息有用性.Chen等(2002)论证1998年《股份有限公司会计制度》出台并没有缩小利润差异,原因是：缺乏适当的支持性的基础性机制(supportinginfrastructure),主要是表现为过度的盈余管理和审计质量较低.GaoandTse(2004)分别考察了中国被分割为A股和B股市场上的国内和国外投资者的交易行为,发现B股市场投资者对基于中国会计准则和国际会计准则的盈余公告作出反应,A股投资者则更为关注中国准则盈余报告.SamiandZhou(2004)发现会计信息在A股和B股市场都影响定价程序；B股市场会计信息比A股市场会计信息价值更为相关；A股市场会计信息价值相关性水平在1996年达到最高点后下降,而B股市场会计信息价值相关性水平则没有发生实质性变化.

三、我国会计国际化未来的展望

通过对上述国内外文献的回顾和整理,发现,我国的研究与国外尚存距离,这也预示着该研究仍有许多未开拓的领域.笔者认为,未来的研究选题方面可选择研究以下问题：

第一,与全球会计国际化相关的论题.如国际化会不会是“昙花一现”,国际化进程中是否需每个国家参与其中,国际会计准则能否运用于所有公司.国际化是否应分两条道路――适用于成熟的资本市场――发达国家；适用于发展中国家.IASB应否以及如何考虑发展中国家的特殊情况制定相关准则,世界各国会计国际化的进程等.

第二,与中国会计国际化相关的论题.包括如何实现中国会计准则和会计实务国际化,我国会计准则与国际会计准则的具体差异的辨析,中国会计信息的国际协调程度,与国际化相关的经济、法律和教育环境及公司治理、外部审计监管等.

第三,与世界各国会计系统的比较研究,会计准则全球趋同的进程跟踪和预期及可行性研究.

此外,研究方法上,将会更多地运用经济学、管理学、社会学等多个学科的理论,采用包括案例分析、实地调研、问卷调查及基于资本市场的实证检验方法.研究可以采用典型案例等方法探讨我国跨国企业运用IAS(或IFRS)的情况,以及B股上市公司实际执行IAS(或IFRS)的情况；采用问卷或资本市场实证研究讨论我国国际化的必要性和可行性、主要障碍、影响国际化的环境因素等,甚至还可进行跨国资本市场准则效应的实证研究.总之,我国会计国际化研究中仍有许多亟待解决的问题需要更多学者提出真知灼见,相信今后相当长的一段时间里,会有更多更优秀的成果出现,以推进我国会计国际化研究.

注：“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.”