萨班斯法案视角下我国注册会计师行业诚信问题的

(1、武汉大学经济与管理学院；2、华中科技大学经济学院；中国地质大学管理学院；湖北武汉430072)

要：萨班斯法案的颁布与实施,对注册会计师行业诚信问题的监管模式及行业发展产生示范效应.本文首先考察了萨班斯法案下加强注册会计师行业诚信方面的最新研究进展,继而分析我国注册会计师行业诚信存在的问题,最后提出了萨班斯法案新视角下构建注册会计师行业诚信体系的对策.

关 键 词：萨班斯法案注册会计师诚信

安然等大公司丑闻案的出现及由其引起的一系列“多米诺骨牌”效应震撼了美国及全球,重创了投资者的信心.一向被视为全球典范的美国注册会计师行业的诚信问题,也开始遭到了严重质疑,引起了人们重新审视美国注册会计师行业的法律漏洞以及制度的缺陷.2002年7月30日,美国总统布什签署了由国会通过的《萨班斯―奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct,简称萨班斯法案),其主要内容是美国会计监管委员会的成立,标志着美国注册会计师行业已从行业自律为主,转变为行政监管和行业自律管理并重.这一变化不仅对美国,而且对其他国家注册会计师行业诚信问题的监管模式及行业发展产生示范效应.“银广夏”、“中天勤”等发生的会计查重和审计失败案件,表明我国注册会计师行业也存在问题.因此,关注并解读美国萨班斯法案,对于我国注册会计师行业诚信体系的构建、注册会计师行业监管机制有着重要的借鉴.

一、萨班斯法案在增强注册会计师行业诚信方面的进展

(一)建立“SEC―PCAOB―CPA”的制衡机制,强化对外部审计人员的监管萨班斯法案建立了独立的“公众公司会计监管委员会(PCAOB)”,证券交易委员会(SEC)有权对公众公司会计监管委员会的工作进行监督,公众公司会计监管委员会对上市公司审计进行监管.萨班斯法案对注册会计师审计的独立性做了规定,禁止会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计怎么写作,未明确列入禁止清单的非审计怎么写作也要经过公司审计委员会的事先批准；公司内部设立审计委员会,负责外部审计人员(CPA)的聘请及费用；会计师事务所通过负责合伙人轮换制度以及咨询与审计怎么写作不兼容等提高审计的独立性；对公司高管人员的行为进行限定以及改善公司治理结构等,注册会计师对公司CEO、CFO出具内部控制的声明发表鉴证意见,以增进公司的报告责任,从制度上保证注册会计师行业的诚信.

(二)对公司的信息披露做出了新的规定,提高注册会计师行业诚信萨班斯法案要求高管人员就其持股及其变动情况做出更详细的披露(Michael　Ramos,2004)；萨班斯法案有个主要声明,即会计事务所(对公司包含在年报中的财务报表进行审计的机构)已经对管理当局的财务呈报内部有效性评价意见签发鉴证报告.企业财务呈报内部控制的变动,对于任何重大影响或可以合理预期将重大地影响企业财务呈报内部控制的任何变动都予以披露,该项披露要求从2003年8月起生效.萨班斯法案加强企业内部控制,使企业财务会计报表信息披露真实可靠(陈汉文等,2005),注册会计师按萨班斯法案对企业财务信息进行鉴证,增强了注册会计师行业诚信水平.

(三)建立注册师事务所的登记制度,完善注册会计师行业诚信机制2003年,会计监管委员会公布了《公共会计公司登记制度》,该制度的要点一是所有准备从事证券审计业务并签发审计报告的会计师事务所,必须向会计监管委员会登记；所有在证券审计工作中担当重要职能(但未以自己名义签发审计报告)的会计师事务所,也必须向会计监委员会登记；二是美国以外的会计师事务所如果签发的审计报告或参与出具的审计报告在美国证券市场上使用,也需要向会计监管委员会登记.该项登记制度实际上是对会计师事务所的事前监管,会计师事务所只有符合规定条件,方可从事上市公司审计,未获批准者则不得从事该类业务,通过事前审查和登记,逐步建立注册会计师行业的诚信机制,有利于提高会计师事务所的审计质量,便于对注册会计师行业的事中和事后监管.

二、我国注册会计师行业失信的表现

我国注册会计师行业面临着前所未有的诚信危机,注册会计师“经济”的形象受到人们的质疑.注册会计师行业失信的主要表现：其一,注册会计师缺乏应有的诚信水平,违背职业道德.不遵守独立审计准则,在实施审计程序时存在重大过失；没有保持应有的职业道德,对客户出现的舞弊现象没有高度重视；不具备专业胜任能力,缺乏审计客户的相关知识.其二,委托人与受托人(会计事务所)联手却.明知客户作检测,却愿意出具虚检测报告.在一些会计事务所审计的上市公司财务会计报告中,存在改变募股资金用途、股本金不实、隐瞒应收账款、少记负债、不按规定计提应承担的银行贷款利息、虚增利润、隐瞒收入少记利润、隐瞒投资计人往来、隐瞒投资收益等严重问题,而相关注册会计师却为其出具无保留意见的审计报告.审计“银广”夏的“中天勤”曾作为60多家上市公司的审计者,拥有近百名注册会计师,在我国堪称超大规模,却出具了严重失实的审计报告,此为典型的“小偷与合作”的丑剧.其三,注册会计师丧失独立性.独立性是注册会计师行业存在和发展的前提和基础,是经济发展的基本保证.注册会计师行业必须通过自律和他律的措施维护和保持这种独立性,确立行业生存和发展的基本环境.但是,随着注册会计师行业的发展,会计师事务所在对上市公司提供外部审计的同时,也对客户提供非审计怎么写作,如提供资产评估、管理咨询和写作技巧记账等,这使得会计师事务所与客户之间的关系复杂起来,注册会计师为客户财务报表发表审计意见的真实性、公允性必然会受到人们的质疑.

三、我国注册会计师行业失信的根源

(一)公司治理结构缺陷我国目前绝大多数上市公司都是由国有企业改制而来,其产权制度设计中由于终级所有者虚置,形成”内部人控制”现象,使得其剩余控制权、剩余索取权的分享安排与剩余计量规则制定权的合约安排存在严重缺陷(谢德仁,2001),其表现为股权结构不合理,国有股“一股独大”.由此导致产生了两个负面影响的问题：一是股权过度集中,造成大股东和中小股东、公众投资之间的利益矛盾,占绝对控股地位的大股东,实际上成为企业的内部人,委托人缺位,股东大会形同虚设,经营者和委托者角色重合,自行决定着审计人员的聘用、收费等事项；二是由于国有股权不能流通,使拥有绝大部分股权的不可流通股股东与可流通的公众股股东价值和利益取向相背离,由此导致大股东与企业经营者合谋欺骗社会公众(张维迎,1999).由于所有权与经营权的制度安排不当,从而形成不完善的公司治理结构是导致注册会计师诚信缺失的客观制度基础.

(二)会计师事务所经济性质、法律性质界定不清会计师事务所经济性质不明确,导致会计师事务所自身从事大量的审计和咨询双重怎么写作,与被审单位的经济联系千丝万缕.另外,由于会计师事务所大部分是有限责任公司,只承担有限责任,但其所承担的审计责任具有很强的社会性,会影响整个资本市场的有效运行,直接关系到大量社会资源的有效的配置,进而影响到整个经济的运
行.按照经济学“权责对等”的原则,其获得巨大的“权利”也是理所当然,但无限的权力由有限的责任设计来承担,显然会导致关系失衡,其违规逐利的动机也就加大了,甚至可以牺牲独立性,自然就会失诚,因为比专职更挣钱.混业经营增加收入但成本相对较低,这就使会计师事务所与被审单位之间的经济利益联系成为必然,其独立性自然缺失,这正是注册会计师失信的重要制度原因.

(三)法制不健全我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》、《公司法》和《刑法》尽管对注册会计师的法律责任做出了规定,但一直缺乏有效的实施机制,有法不依,执法不严.对注册会计师的处罚很少纳入司法程序,一些本应承担刑事和民事赔偿责任的查重者只是受到了较轻的行政处罚.迄今为止,尚无针对会计事务所的民事诉讼,至今尚未出台《会计事务所民事责任赔偿法》.查重的边际收益大于边际成本,注册会计师行业所承受的法律风险极低.如发生在我国的“深原野”、“琼民源”、“银广厦”等事件,均未有明确的结论,其原因是由于法律的不健全诱使注册会计师失信行为的产生.也正是因为法律的不健全,处罚不严厉,导致注册会计师诚信缺少外部制度的保证.

(四)社会诚信道德丧失注册会计师的诚信道德状况与社会环境关系密切.在经济转型时期,社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化,以“忠诚”为核心的道德传统在动摇,而以“诚信”为核心的道德秩序又尚未确立.新旧道德的断层是变革转型时代社会特有的痛苦和景象.在这种状态下,作为社会成员之一的注册会计师容易陷入迷茫、彷徨以至极端自私之中.体制转轨的动荡,部分注册会计师不再相信科学知识的作用,不再追求道德的自我完善、自我约束,不再重视社会责任和职业责任,取而代之的是特权,特别是对权钱交易的渴望,对职业的不负责任、对社会的失信等.这种情况的蔓延就会导致会计怎么写作市场道德秩序的混乱、失衡.

四、萨班斯法案新视角下的注册会计师行业诚信体系的构建

(一)加快企业制度创新,完善公司治理结构萨班斯法案加强了对失信上市公司的严厉治理.相应的美国证监会、纽约证券交易所等机构也制定了相应的公司治理规则,改革的焦点集中在恢复投资者的信心,健全公司治理的监督与约束机制,完善以股票期权为内容的激励机制等,并通过一系列制度安排构建上述治理机制.我国目前还处在经济转型时期,在国有企业改革深化的过程中,公司治理同样存在诸多类似问题,如董事会监督机制失衡、对经理层监督虚空、公司信用缺失等.公司治理结构缺陷是注册会计师诚信缺失的根本原因,因此,必须从制度设计上消除经营者收写注册会计师的可能性,增加其收写的成本与难度,从制度上彻底分离所有权和经营权.依据《上市公司治理准则》规定,优化公司股权结构,推进产权主体的多元化,发展和完善独立董事制度,使董事会成为全体股东的代表而不仅是控股股东的代表,使审计委托权回归全体股东,防止查重和随意变更会计师事务所.同时,加强外部治理,完善证券市场体系,充分发挥其对经营者的控制作用,使企业内部和外部的激励、约束机制有效结合.

(二)自律他律“两者都要硬”,加大监管力度美国《萨班斯法案》所采取的一系列措施是对完全依靠行业自律制度的否定,为政府全面介入行业监管进行了有益探索.《萨班斯法案》的颁布与实施表明,行业自律和政府监管两者结合是注册会计师行业健康发展的有力保证.我国政府与注册会计师协会应当各司其职,通力合作.注册会计师协会应独立开展工作,做好后续教育培训、建立职业道德规范、组织专业技术资格培训、组织同业互查和维护会员合法权益等,对于违规的会员,应当加大处罚力度.改变多头管理的政府管制模式,由审计署、证监会、财政部、工商部门等派专员组成一个监督委员会,行使政府监督职责；在监督方式上,事前预防应与事后处罚相结合,加大抽查量,对查重者处罚坚决,加大查重成本.

(三)创新会计事务所的组织形式与经营模式,增强风险意识、确保审计的独立性《注册会计师法》规定会计师事务所可以采取有限责任或合伙制,目前我国注册会计师行业远未发展到以质取胜的阶段,市场尚不具备自行检验、区分怎么写作质量的能力,不同法律责任的组织形式未与会计事务所的业务收入直接相关.因此,注册会计师的理性选择是采取风险较低、责任有限的有限责任制形式.注册会计师怎么写作的高社会价值和会计师事务所的资产知识化决定了如果允许事务所实行有限责任制形式,可能会引致部分注册会计师激进的商业行为动机,即为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾,诚信也就无法保证(周昌仕,2002).为了抑制注册会计师过激的商业行为倾向和提高执业水准,应该只允许会计事务所采取无限责任的组织形式――合伙制.合伙人不仅要承担因自身过失带来的无限赔偿责任,还要承担因其他合伙人的过失产生的连带赔偿责任,可以迫使合伙人增强风险意识,严格按照独立审计准则和职业道德准则的要求谨慎执业,全面加强内部质量控制,尽量避免陷入审计失败当中.

要借鉴萨班斯法案建立独立的“公众公司会计监管委员会”的做法,进行我国会计事务所经营模式的创新,以解决谁雇用谁的问题.由社会公众股东(即上市公司中不具备控制能力或影响力的股东)选举产生一个独立于上市公司的审计委员会,由它发起并管理独立审计基金,基金款项由公司所有者权益中未分配利润按一定比例转入,同时做出聘请会计事务所的决策,而由独立审计基金支付审计费用.这种模式改变了会计事务所受雇于上市公司经营者的现状：在聘请事务所的决策上是由社会公众股东的代表做出；在审计费用的支付上等同于公司股东支付,结果使得审计的独立性得到一定程度的保证,提高了会计师事务所行业的诚信.同时,借鉴萨班斯法案“会计师事务所的主审合伙人,或者复核审计项目的合伙人,为同一审计客户连续提供审计怎么写作不得超过5年,否则将被视为非法”的做法,强制实行注册会计师定期轮换制,加强对会计师事务所更换的监管,避免审计合伙人与审计客户合作时间过长而影响其独立性的弊端.

(四)引导司法介入,加大失信惩罚力度司法是将财务报告舞弊法律责任落到实处,特别是将民事赔偿责任落到具体个人和利益集团的关键.综观美、英、德、法等国家的法律,最突出的一是举证责任倒置,即原告没有举证的责任,而被告负有举证证明自己无罪的责任；二是集团诉讼制度.因此,我国司法体制必须进行以下改革：健全民事赔偿机制,发挥制裁机制威慑效应；改进诉讼方式,允许集团诉讼和风险诉讼；改变举证责任,降低诉讼成本.美国《萨班斯法案》加大了对注册会计事务所的失信处罚力度,即执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5年,任何故意违反此项规定的行为,将予以罚款或判处20年牢狱,或予以并罚.我国《刑法》也规定,相似度检测组织人员故意提供虚检测证明材料的轻者判5年,重者判5至10年,并处罚金.然而,我国注册会计师违反上述条款的案件常有发生,有法不依,执法不严,处罚力度不够,无疑助长了部分会计事务所及其人员投机冒险,使其敢于对法律置若罔闻,从而在客观上助长了查重的泛滥.因此,一方面要严格执法,对失信者依法严厉制裁；另一方面,在相关法律法规修改时,特别是《注册会计师法》修改时,要进一步明确诚信责任,细化法律制裁的失信行为及制裁力度,便于执法操作.

(五)补充完善注册会计师职业道德规范,建立诚信信誉档案,增强注册会计师行业诚信的内在约束完善注册会计师职业道德规范是注册会计师行业诚信的内在要求.首先,完善注册会计师职业道德规范.目前,我国只出台了《中国注册会计师职业道德基本准则》,但这一准则只是职业道德准则体系的总纲是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范,还需要有具体的操作规范.建议尽快制定《注册会计师职业道德暂行规定》,这样进一步细化注册会计师在执业过程中的诚信要求,特别是要突出保持执业独立性的有关要求,使其成为可操作性的具体行为准则,一方面便于注册会计师对照遵循,另一方面便于行业自律约束和管理监督.其次,建立行业信用制度,开展信用等级评价.要建立注册会计师和会计师事务所的信誉档案,对其诚信状况(如受处罚的原因和种类等)进行严格的登记,充分保证诚信记录信息的真实性和全面性,确保诚信记录成为注册会计师和会计师事务所的“必备档案”.在此基础上建立起一套信用等级评价制度,从而实现信用制度的规范化、科学化和制度化.最后,加强社会信用制度建设,为注册会计师行业的发展提供良好的外部环境.良好的社会信用制度是加强注册会计师道德建设的重要外部条件,结合“八荣八耻”教育,在全社会进行诚信教育,提高全民诚信道德水平.借鉴西方发达个人信用制度,加快我国个人信用管理体系的建设.再次,加强企业联合征信体系、咨询评估、信用担保等相关的制度建设,建立良好的企业信用.

(编辑聂慧丽)

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