公共财政与政府会计改革

摘 要：从受托责任的角度讲,公共财政是公众赋予政府的财务受托责任,而会计本质上是对受托责任的完成过程及其结果予以确认、计量和报告的经济信息系统.本文认为,应借鉴现代西方公共管理和预算改革的实践,我国财政改革应以绩效管理为导向并建立应计制基础的政府会计系统,政府会计的目标和准则应建立在受托责任的基础上,政府应将财政和财务信息全面、客观、公正地报告给委托人,同时积极推进和完善审计结果公告制度.

关 键 词：受托责任　公共财政　政府会计

会计本质上是对受托责任的完成过程及其结果予以确认、计量和报告的经济信息系统.会计信息,最根本的是为判明受托人是否已完成了受托责任、是否继续给受托人以信任提供信息.由此可见,受托方主要采用信息披露的形式解除自己对委托方所承担的受托责任,受托责任的存在是需要信息披露的根本原因,信息披露在受托责任的关系中是联系委托人与受托人的桥梁.

一、公共财政：公众赋予政府的财务受托责任

(一)公共财政的历史演进及其性质为满足人类社会的公共需要而生产和提供公共产品和怎么写作的部门被称为公共经济部门.公共经济部门生产公共物品需要使用经济资源,而对公共部门所用经济资源进行筹集、分配以及管理、核算、监督的行为就是公共财政.严格地讲,为公共部门所用经济资源进行筹集、分配以及管理、核算、监督的行为还只能称之为公共财务,而不能称之为公共财政.只有在国家产生以后当有关公共经济的财务活动成为一种政治或行政行为的情况下,公共财务才名副其实地演变为公共财政.虽然公共财政的概念是由西方经济学者提出的,但是公共财政的事实却可以追溯到原始氏族社会.随着阶级分化和国家的产生,以前氏族、部落的公共事务便由国家凭借统治阶级夺取的公共权力来实施,财权也就相应地过度到国家手中.公共财政源于公共权力对剩余产品的分配,从受托责任的角度讲,是政府或公共权力部门承担的财务受托责任.公共财政为政府履行各种公共受托责任提供资源保障,政府在履行各种公共受托责任的同时也在履行相应的财务受托责任.资产阶级在17、18世纪先后在许多国家通过革命取得了政权.在20世纪30年代大危机发生以前,资产阶级作为民间经济的代表从保护自己的财产权利和扩大资本积累出发,通过议会程序极大限制公共权力对私人权利的侵害,把公共经济限制在极小的范围内.按照资产阶级经济学亚当斯密的界定,公共经济的主体――国家只限于提供国防、司法、国民教育和便利社会商业的公共工程,与之相适应,公共财政支出被限定为国防开支、司法开支、公共工程及机构的开支,还有维持君主的尊严所需的开支.但是,随着资本主义基本矛盾的逐步发展,需要国家出面调节的事务越来越多.政府必须在所有市场失灵的领域承担起满足社会需要的任务,主要体现在解决效率、平等、稳定方面：克服不完全竞争(垄断)；消除外部效应；提供公共用品；征税；通过再分配控制收入差距；稳定通货,减少失业,促进经济增长.现代西方政治的发展和主要资本主义国家公民普选权的实现,民众对公共经济决策权逐渐增加,相应地公共财政的公共性显著提高,但是即使这样现代西方经济学家依然承认,资本对公共事务的支配性作用.萨缪尔森曾说：“因为金钱享有发言权,并且能够主宰听证会,所以,那些拥有经济实力的人们,肯定要在一个政治制度中发挥一种不成比例的影响.”美国人丹尼斯c缪勒和詹姆斯M布坎南先后对资本主义国家政治制度下公共经济决策问题做了分析,得出了政府也存在失灵,而且有时政府失灵所造成的损失比市场失灵还要大的结论.可见西方政治和资本主义经济并非完美无缺.历史地看,从阶级产生以后到国家消亡之前,公共财政将始终具有不同程度的阶级性和公共性,但总体发展趋势是循着人类社会形态历史前进顺序,其阶级性逐渐减弱、淡化,而其公共性逐渐增强.同时无论是专制政体还是政体公共财政都在履行财务受托责任,只不过权利的天平在受托责任的主体和客体之间有所侧重,委托与受托的链条连接方式亦有所区别.鉴于财政的要害问题是财权由谁掌握和为谁怎么写作的问题,因此在保障公平正义的原则下进行制度安排成为解决问题的关键.

(二)我国预算管理体制与政府的财务受托责任政府的受托责任是广泛的,表现在政治、经济、文化和社会等各个方面,而财务受托责任是政府承担的广泛的受托责任中最基本、最重要的责任.在社会主义市场经济体制下,财政预算管理体制实行分税制实质上就是在赋予各级政府财权的同时,通过财权与事权的结合,强化这种财务受托责任,并用法律、法规的形式将它确定下来.根据划分事权、财权的模式,政府将主要承担国家安全、外交及机关运转所需经费,调整国民经济结构、协调地区发展和充实宏观调控所必需的支出及有直接管理的事业单位的经费支出；地方财政则主要负担本地区政权机构运转所需支出和本地区社会经济农业发展所需支出.相应地预算收入中也将维护国家权益,实施宏观调控所公用的税种划为税,将同经济发用直接相关的主要税种划为与地方共享税,将适合地方征管的税种划为地方税,并充实地方税种,增加地方税收入.分税制与分级预算是密切结合的,分级预算就是每一级政府根据划分事权与财权匹配的原则,将所确定的本级财政收支规模依据《中华人民共和国预算法》的规定编成预算,并由各级立法机关审定后作为法律执行.各级政府在这种体制和预算方式下,其财务受托责任就体现在：各级政府必须按照确定的收入合理安排预算支出,并保证利用好这些财力,努力完成各项政治经济任务；由于分级预算中的“预算”只反映本级财政收支规模,要求各级政府做到自收自支,自求平衡；各级财政预算都必须依据《预算法》及其实施细则来编制,而且预算必须经过各级立法机关审定后作为法律执行,从而强化了预算编制相执行的法律约束力,增加了各级政府的法律责任.因为《预算法》是国家执行预算分配活动的法律依据,是维护分配秩序和预算监督的强有力手段,各级权力机关、财政部门及其他部门和单位都要依法履行各自的职责,加强对预算编制、审批和执行的治理与监督,真正做到依法理财,依法治财.政府的职责是根据批准的预算努力组织预算收入,严格控制预算支出,一般不得超预算开支,年度预算收支情况必须在财政年度终了以后,经过认真细致的决算,编制出预算执行情况的年度财政报告,提交给立法机构审议.立法机构将财政年度开始之前的收支预算与预算执行的决算情况进行对比分析,以评价政府对预算收入组织和预算支出控制的受托责任,并按规定的程序批准通过后才能解除这种责任.由此可见,预算的审议批准实际上是对政府预算收支计划的事前控制,而决算的审议和批准则属于事后控制,这个严密的审批程序可以理解为对政府的一种财政监督,起到对政府财政收入组织和财政支出控制的一种法律约束的作用.

二、财务受托责任与政府会计

从会计学的角度看,政府的财务受托责任是指各项收入来源或债务发行取得的财务资源应按照其运用方面的限制来使用、依据预算、有效运用财务资源和资本资产的保全等方面的责任.无疑反映政府的公共受托责任,使政府会计成为必要.从财务角度政府
会计应该从以下方面反映和监控政府受托责任的执行情况.

(一)定期报告财政收入与支出情况由于政府财政收入主要是凭借国家的权力强制地、无偿地向企业和居民以税收这种主要形式征集的国民收入,即财政预算“作为国民经济的主要收入者,在实现经济政策目标的过程中与经济单位和居民发生联系,从而影响经济和公民的收入”.公共财政资金“取之于民”,企业和公民就成为财政资金的提供者,由于是强制的、无偿的征集,必然关心政府征收各项税收的合理性及其使用情况.当然,税收征收的范围、税基、税率等都是以税法的形式确定下来的,但企业和公民则有权对公共财政收支执行者――政府进行监督.这种监督的作用在于：一方面由于交纳税金影响了收益(收入),企业和公民希望减轻税务负担,或者做到税负公平.另一方面,作为财政资金的资源提供者,出于税收的社会性,总是希望在交纳税金的同时得到税金支出带来的更多受益,以体现“用之于民”的目标,所以必然要对公共财政资金的运用进行监督、至少对政府财政收支本能的关心.所以,政府就其公共财政收支情况提供会计报告,实际上就是向纳税人报告其财务受托责任的履行情况,即报告“取之于民”的税收和其他收入是否恰当地“用之于民”.

(二)管理监控财政资金的使用政府通过税收等形式取得财政收入,主要用于维持社会文化、教育、科技、卫生等非物质资料生产部门以及国家行政管理、军队、、法庭和监狱等社会管理和机构正常运转的需要.这些政府单位和非物质生产部门通常称为政府及非盈利组织,这些部门或组织需要领受公共资金才能履行其职能,因此,公共财政资金运用不仅要受到纳税人的监督,而且政府自身也必须对领受财政资金的单位和机构,就其对所领受财政资金的使用情况及向公众提供产品或怎么写作的情况进行监督和管理.政府会计的必要性还体现在政府对各领受财政资金单位的管理和监控方面.

(三)严格注意财政资金的支出性质公共财政资金有以税收的形式筹集的,也有以国有资产收益的形式筹集的.以税收形式筹集的财政收入主要应用于社会公共事务管理方面,而以国有企业收益形式筹集的财政收入主要应用于政府参与经济建设方面,这样才能够体现财政的公平与效率,这就要求公共财政支出必须区分经常性支出和资本性支出.按照传统的观念,经常性支出是消费性的,但财政资金中的很大部分则用于对社会的再投资,形成资本性资产,即使按照复式预算的要求把财政资金划分为经常性支出和资本性支出,经常性资金也并不都是消费性的.资本性资金投资以及投资收益的权利应属于资金的所有者,经常性资金中形成的资本资产的权利也应归属于资金的所有者.公共财政资金主要来源于纳税人,但政府向其强制地、无偿地征集后,就改变了它仍属于纳税人所有的性质,已转化为社会所有或国家所有、全民所有.即公共财政资金支出所形成的资本资产产权和收益权属于国家所有,政府则受托管理和监督这些国有资产产权和收益权.所以,各国政府尤其是社会主义国家的政府,其受托责任实际上还包含对国有资产产权和收益权的管理和监督,以保证国有资产不受侵蚀和流失.我国传统预算会计的主体仅限于财政机关和行政、事业单位,而核算的对象、范围则是这些主体的年度预算收支,并未包括对国有资产产权及收益权的核算,这显然是不全面的.因此,应将政府会计对国有财产权的核算与集团公司对其所属企业按照权益法进行会计处理或编制合并报表的范例相联系,把国有财产权的反映和监管纳入政府会计的视野.

三、公共财政与政府会计改革构想

公共财政体制本质上要求以公共受托责任为起点建立公开透明的管理机制,不但保障财政资金安全有效地运行,而且要不断提高财政资金的使用效率.财政资金的使用效率应该成为我国财政预算改革的重点内容,与之相适应政府会计与财务报告系统亦应得到改进和提高.

(一)建立绩效导向的预算和应计制的政府会计系统在传统的预算模式中,政府预算的编制、执行、考核、评估和报告都以预算投入为基础,支出控制机构、支出使用单位和政府整体预算所关注的都是投入信息,而非绩效信息.由于投入预算的请求、考核、评估和报告都不与支出绩效(Expenditureperformance)相联系,因此,每个支出使用者都尽可能争取预算资金的投入,同时由于财政资源分配和再分配并不存在绩效基准,国家的稀缺财政资源很大部分被低效益使用,而国家政策目标中那些需要优先安排的项目却无法获得足够的资金.虽然对预算资源的投入受到严格管制,但支出使用者只须对投入负责而不必对产出和成果负责,支出控制者只需确保支出使用者服从与预算过程相关的规则,而不要求其实现所规定的绩效.可见,在投入预算模式下,财政绩效这一至关紧要的问题被忽视了.

20世纪80年代以来,随着新公共管理运动的兴起,OECD成员国家率先以绩效导向(Performanceoriented)的预算模式取代原有的投入预算模式.绩效预算旨在直接将资金更多用于实际政策目标的完成和产出上,配以管理汇报制度,设定绩效指标.其优点在于将所使用的资源与规划目标和绩效联系起来,有利于发挥支出使用者在达到目标过程中的自主权和创新精神,并发展出一系列能提高绩效的激励手段.同时由于公务员需要对自己的行动及结果负责,促使其利用资源时更加关注成本效益原则.在以绩效导向(performanceoriented)的预算模式下,为各项产出提供的预算不再是传统政府预算中的“支出”(Expenditure)概念,而是一个完全不同的、与成本相对应的“费用”(Expense)概念,而成本或费用只有在政府预算及其会计系统中引入应计制,才有可能在政府预算和财政报告中得到确认和计量.因此,为支持以绩效导向为基础的公共预算管理,引入应计制的政府会计系统是一个必然的要求.由于应计制的政府会计系统,能够将费用分摊到相应的产出和成果上,以及给予绩效信息与财务信息同样的完整性和可靠性,可以将政策意图和预算转变为财政管理和控制的公共受托责任信息,从而可以对行政机构乃至整个政府的绩效进行计量,据此进行事后评估,而不仅仅是对传统预算中投入的事前规定.应计制信息能够进行更有意义的绩效比较,并且大大增强预算信息同实际财务信息与绩效信息间的可比性,所以,应计制能够帮助政府在公共支出决策中寻找提供怎么写作最有效的方法,发现高成本／低绩效或低成本／高绩效的地方,据以分析支出部门间和项目间的成本差异,进而采取降低成本提高效率的方法.随着新公共管理框架下政府预算和财政报告系统中对应计制的引入,费用和成本概念已经取代了传统预算管理模式中的“支出”概念而取得了主导地位,其背后的力量来源于对公共部门绩效的强烈追求,以及对制缺陷的反思和不满：制基础上的支出信息虽然在支出控制方面有其优势,但在许多情况下会导致对政府成本和绩效信息的歪曲和误导,因而无法支持以绩效导向的公共管理改革.我国政府改革的主要目标是进一步转变政府职能,改进管理方式,提高行政效率,降低行政成本,形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理
体制.世界贸易组织要求我国与国际市场全面接轨,如何按照世界贸易组织的规则要求,改革政府的管理模式,塑造一个充满生机与活力的政府,成为我国政府的迫切任务.我国当前的预算管理改革,包括部门预算、政府收支分类和预算科目改革,以及建立定员定额制度、政府采购制度和国库集中收付制度,基本上仍停留在改进投入预算阶段.但从长远看,应该吸收和借鉴西方主要国家经验,逐步采用绩效导向的预算模式和应计制的政府会计系统是我国预算体制和政府会计改革的必然选择.

(二)进一步明确预算系统与政府会计系统的界限　间从时间上看,预算先于会计并为会计提供检验财务业绩的政策依据和数据基准.政府会计系统除了核算和监督预算收支外,还有为外部使用者提供有助于公正呈报政府财务状况和运作绩效的信息,因此,预算编制与政府财政报告应是两个密切关联但又相互独立的系统.预算系统的规范大多以财政法律、行政条例和规章制度等法令的形式进行,而政府会计的规范主要是政府会计准则(制度).目前我国有关的正式文件中还没有出现过政府会计这一称谓,而是已经使用了半个多世纪的“预算会计”.我国目前的政府会计规范与预算规范之间的界限模糊,并且目前的“预算会计”规范以财政总预算会计规范为核心展开,这不利于政府会计规范与预算规范这两个属于不同范畴的规范各自的发展和完善.笔者认为,政府会计系统与预算系统分离会增强政府会计的独立性,有利于加强对预算执行的监督和对外财务报告信息质量的提高,归根到底将有利于政府受托责任更加有效地履行.

(三)规范政府会计行为制定政府会计准则为了保证财务报告所提供的信息能够维护各利益集团的经济利益,也使外部信息使用者据此作出的经济及其他决策能够体现各自的利益,不仅要对会计的客观环境作出检测设,而且还要对会计实务处理和财务报告行为进行规范,以便使会计确认、计量、记录和报告过程有序地进行,使报告提供的财务信息及其他经济信息能够客观、公正地反映经济活动情况和结果.会计规范可以理解为调节社会经济活动与会计关系的法律、行政规章、条例、制度、原则、准则的总称.就我国政府会计规范建设而言,应尽快制定出结构科学、内容完整、概念统一的适合我国国情的政府会计准则.政府会计目标及其准则框架应建立在公共受托责任的基础上,政府会计准则应力求使政府公正陈述和充分披露政府的财政状况与财政绩效,从而显示政府的公共受托责任的履行情况.

(四)改进政府会计与财务报告　间借鉴国外政府会计和财务报告的有益成果,结合我国社会政治经济制度的特殊性,我国政府会计和财务报告改革应该重点考虑以下方面的问题：首先,政府财务报告的使用者.从我国于1998年开始执行的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的有关规定看,仅将各级领导机关、上级财政机关和事业行政单位领导作为唯一的会计报表的使用者.而没有包括一些重要的使用者：立法机关的各级人民代表大会及其代表、监督机关的各级国家审计机关、广大人民群众、政府及事业行政单位怎么写作的接受者、纳税人及资源的捐赠者等.因此,应该对以下对象报告政府会计信息：立法机关和其他统治团体；原始委托人的社会公众；投资者和贷款人；其他政府、国际机构和其他资源的提供者；内部管理人员、政策制定人员和行政管理人员.一般情况下,政府会计和财务报告制度应按照同时满足外部和内部使用者的需求而设计的.其次,政府财务报告的主要内容.随着我国政治经济体制改革的进一步深化和经济日益全球化发展,我国政府会计信息使用者的信息需求主要有以下方面：(1)合法合规性信息.使用者需要有关的信息,以便评价政府是否是按照法定预算和其他法律或相关授权如法律和合同以及业务授权的规定使用资源,以及评价政府对资源的保护和维持等方面的管理情况.(2)财政状况的信息.主要包括：收入的来源和类型的信息(分析政府收取的税款和费用的合理性,以及是否有必要增加或降低)、资源的分配和使用的信息(反映政府花费的性质、目的和金额,区分政府日常业务成本和资本成本,估计政府未来的财政需求)、收人补偿日常业务成本足够程度的信息(以评估财政资源从未来的收入和借款中取得以支付当期活动需要的程度,或者评估那些当期可利用的财政资源用于未来活动需要的程度)、预计流动的时间和金额以及预计未来和借款的需求的信息、政府偿付财务负债的能力的信息、政府整体财政状况的信息(以评价政府的财政生存能力、未来税收和收入需求以及政府维持或提高其怎么写作水平或怎么写作质量的能力).(3)业绩的信息.使用者需要有关的信息,以便使用经济性和效率性标准来评价政府运行的业绩,同时以便评价政府目标的完成情况,如有关政府提供怎么写作的努力程度、成本和成就的信息.(4)经济影响的信息.使用者需要有关的信息,以帮助他们充分理解政府财政活动的性质、范围和程度与整个经济的关系,如政府的总支出与经济产出的比例.再次,积极推进和完善政府财务报告审计结果公告制政府与社会公众、立法机构、政府宏观经济管理部门之间的关系,借用企业经营管理当局与外部信息使用者之间关系的术语,就是“内部”与“外部”的关系.由于“内部”和“外部”之间的利害关系,提供财务报告的立场与使用财务报告的立场往往不一致,这就有在如何保证政府财务报告信息的质量问题,即如何才能够保证政府财务报告信息的相关性和可靠性,客观公允地反映政府的业绩和受托责任.审计可以说是协调这种利害关系的桥梁和纽带,通过审计为政府财务报告提供鉴证,并取得财务报告使用者的信任,陈述政府管理的业绩,可以解脱其所承担的受托责任.所以,对政府财务报告的审计鉴证是必要的.从另一方面看,对政府财务报告进行审计鉴证也有利于提高公共财政资金的使用效率和效果,督促政府官员及政府行政管理当局廉政高效地工作,有效防止政府官员贪污腐化和玩忽职守,保证政府履行受托责任,并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构和上级政府的信任.在西方国家,政府财务报告都必须由政府审计师鉴证后,才能向社会各方面的使用者提供和发布.也就是说,政府审计师的审计报告成为政府财务报告的一个不可缺少的组成部分.但我国目前还没有做到这一点.我国政府审计机关也对政府所属的事业行政单位及财政机关,分别就其经费收支、财政收支情况及结果实施审计监督,也形成审计报告,但我国的政府审计报告与政府单位及财政机关的财务报告或财政报告往往是分离的,究竟政府单位和财政机关的财务或财政收支活动是否合理、合法、合规,财政资金使用是否节约并产生应有的效果,以及政府工作是否有效率等社会公众和立法机构尚难知晓.所以,有必要把审计监督和鉴证的结果公开化、制度化.

作者简介：

杨智杰（1968-）,男,河北南皮人,石家庄经济学院会计学院副教授、副院士,博士研究生

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