环境―经济导向的企业环境收入与成本

摘 要：随着环境问题的日益突出和建立集约型经济增长模式的要求,环境保护日益受到重视,环境问题对企业生产经营、投资决策和业绩评价等产生的影响也越来越大.为了适应新形式下管理的要求,企业应当建立环境一经济导向战略管理模式和核算体系.与环境有关的收入与成本使企业的传统的收入与成本的内涵和外延发生变化,传统的会计核算已不能全面反映企业的经济业绩和环境业绩.为了更全面地反映企业与环境有关的收入与成本信息,本文对企业环境一经济导向的环境收入与成本的概念的类别的界定、确认、计量与信息披露进行了探讨.

关 键 词：环境收入　环境成本　环境业绩　深绿色经济　可持续发展

一、环境收入与成本的概念及类别

(一)环境收入概念与类别　环境收入是指企业积极参与保护和改善生态环境而产生的,能够增加所有者权益且能以货币计量的经济利益流入.环境收入包括业务收入和不能计人业务收入而直接计人当期损益的间接收入.一般讲,环保企业(即专业环保企业)主要以环境保护技术的开发、环保设备的生产及环保咨询业务为主要收入来源.一般企业(非专业环保企业)与环保有关的各项收入主要包括：利用“三废”加工生产的产品销售收入；提供环保劳务取得的收入；开展环保活动提高了企业形象而增加销量的收入；由于消费者对绿色消费品的青睐使支付意愿增加所取得的收入；排污权转让收入；废弃物处理收入；采用先进的环保技术节约材料和能源而降低成本的收入；开展环保活动取得的财政补贴收益；减免税收益；低息及无息贷款收益等.为了更好地对环境收入进行核算和管理,需要对环境收入进行分类.环境收入可以按企业一般收入的划分标准进行,如按收入的性质或收入的主次划分.同时,也可以按环境收入与企业对改善生态环境的积极性和作用的不同,划分为直接环境收入和间接环境收入.直接环境收入是指企业开展环保业务而取得的收入,是为提高资源利用率、变废为宝等积极的环保措施而开发的新的经济增长点而取得的收入,不是简单的环境污染治理与防范.这是从本质上解决环境问题的深绿色经济,对循环经济的发展和环境友好型社会的建立有重要意义；间接环境收入指与企业的环境活动有关但非直接的环保业务收入,称为环境收益,如企业开展环境污染治理和环境预防工作而取得的低息及无息贷款收益.间接环境收入直接计人当期损益.

(二)环境成本概念与类别　因环境保护而发生的各种耗费,环境经济学、管理学等大多称为环境成本.国内外学者对环境成本有不同的定义,联合国国际会计与报告标准对环境成本定义为：本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施成本,以及因企业执行环境目标和要求所发生的耗费.该定义将环境成本同环境污染的预防与治理、企业环境管理有机地结合起来,对企业深层次地进行环境管理有促进作用.不同企业涉及的环境成本的具体形态不同,主要有环境管理费用,环境监测支出,排污收费,罚款与赔付,污染清理,恢复支出,停工损失,无污染替代增支,现有资产减值的损失,政府对使用可能造成污染的商品或包装物收取的押金,降低污染和改善环境的研究与开发的费用,为减少粉尘、噪音等对现有机器设备及其他固定资产进行改造的支出,购置污染治理设备,政府和民间集中治理污染而建造污染物处理设施和机构的支出以及其他的各种支出.对企业环境成本进行管理,也需要对其合理分类.企业成本管理的不同目的有着的不同的成本分类,按环境成本的经济属性分为环境成本和环境期间费用.环境成本是对象化的环境费用,可以将环境成本追溯或分配到某一类或几类产品成本.环境成本与生产的产品类别有关,但与生产期间无关,将资本化的环境成本计入固定资产的价值,在其使用的过程中逐渐计提摊入成本或费用中.环境期间费用是不能归属到某产品或环节的支出,把其计入当期损益.该分类方法能将环境成本与产品类别和期间费用联系起来,便于核算各类产品的成本和各期的环境期间费用；按环境成本是否与企业日常生产经营相关分为生产性费用和非生产性费用.作为生产费用的环境成本是与企业的日常生产经营相联系的耗费,如企业车间领用的环保材料等支出,生产性费用的环境成本与生产期间相关,但与产品类别无关.非生产性费用是与生产经营没有直接联系的费用；按环境经济学对环境成本的划分标准,可将环境成本分为内部成本和外部成本.环境经济学与环境会计学紧密联系,环境经济学的发展对环境会计学的确认、计量、记录和报告各环节都会产生影响.环境经济学强调对稀缺环境资源的有效利用,将外部成本在一定程度上内部化并使社会总成本最低,这对企业环境成本的数量与种类及整个企业管理都将产生重大影响.按环境经济学将企业环境成本分为内部成本和外部成本两类,有助于深入研究企业活动导致的外部不经济性所应承担的责任和分析外部成本内部化的问题；按环境成本对提高环境质量的不同功能,将环境成本分为弥补已发生的环境损失的支出,维护环境现状的支出和预防将来出现不良环境后果的支出.该划分标准的分类结果可以将环境成本与环境质量紧密地联系起来,能更全面地反映企业经济业绩和环境业绩之间的关系.企业环境成本的分类方法很多,应根据经营特点和环境管理战略的需要选择适当的方法进行处理.

二、环境收入与成本的确认

(一)环境收入的确认　环境收入的确认和企业其他收入一样表现为所有者权益的增加,能够以货币计量且其经济利益很可能流入企业.与企业其他收入的确认不同的是,环境收入必须与企业实施保护和改善环境的活动所取得的经济利益有关；环境收入不仅表现为资产的增加或负债的减少,而且可能表现为资产的减少数额降低或负债增加数额的减少,如因企业采用环保技术而减少耗用的能源和材料,因开展环保活动而取得的减免税等.

(二)环境成本的确认　环境成本确认的理论标准与企业一般成本相同,包括可定义性、相关性、可靠性和可计量性.与一般成本确认的主要区别表现在以下方面：一是环境成本的确认应与降低环境负荷有关.企业环境成本确认的实践中,首先,要不断涉及环境问题所引起费用发生的业务和事项,其与环境负荷的降低是否有关.这种确认一般有法规确认和自主确认两种基本类型：法规确认是企业依据国家有关环境保护的法律、法规和标准、制度,在企业生产经营过程中与环境有关的成本的确认.如企业支付的因未达到国家排污标准而支付的排污费即属此类；自主确认是指企业根据自行确定的环境目标,管理自身活动对环境的影响,为达到环境目标的要求而进行的确认.如企业对职工进行环保教育而发生的费用等.当然,企业环境成本的法规确认和自主确认是相互影响的.二是环境成本的确认受企业环境管理战略的约束.企业的环境管理战略是确认环境成本(尤其是自主确认)的重要因素,企业的环境管理战略通常分为符合性战略、竞争优势性战略和可持续性战略.符合性战略注重改变企业内部的经营行为,使其符合环境法规的要求,并尽可能同时使成本最小；实施竞争性战略的企业在产品或流程的设计中开始考虑环境影响因素,以期通过领先于环境法律的要求,有效地利用资源而获得竞争优势；可持续性战略下,组织将环境因素融入企业经营活动的各个方面,环境问题不论大小都成为企业决策的一部分.在不同的竞争战略下,企业的环境管理的决策不同,对环保的投入也不同,企业应结合自身的管理战略制定环境成本管理的范围.

三、环境收入与成本的计量

(一)环境收入的计量　已确认的环境收入的计量方法因收入的种类不同而各异.对于直接环境收入计量比较简单,采用直接计量法,如以销售绿色产品和提供环保有关的已实现的业务收入计量即可.对于间接的环境收入,需要采用专门的技术方法计量,如差额法和估算法.差额法就是将实行了清洁生产的产品和怎么写作的环境收入与未实行清洁生产的同类产品和怎么写作的收益的差额作为环境收入的金额.如消费者对绿色产品支付意愿的提高可增加收入,可以设绿色产品的支付意愿价为P1,非绿色同类产品的支付为P0,销量都为q,则绿色产品与非绿色产品的销售收入差额Y等于(P1-P0)×q,把Y记作该绿色产品的环境收入.有些环境收入的业务及收入量很小,不能用直接计量法,用差额法的信息成本又太高时,可考虑用估算法,对其收人大致估计入账.

(二)环境成本的计量　对企业环境成本进行合理确认后,需结合企业的环境管理战略和企业生产经营的特点选用适当的方法对其合理计量,计量尺度、计量单位、计量属性和计量对象是环境成本的要素.环境成本中成本计量的过程主要包括成本归集和成本分配,环境成本的计量方法根据企业环境管理战略和经营特点决定,不同的计量方法计算出的环境成本结果可能不同.

常用的环境成本计量方法有：一是作业成本计算法.在传统的会计领域里,直接环境成本可直接归人成本对象中；对间接环境成本通常是归人制造费用,并采用一定的分配标准,如直接人工、机器工时等将其分配进不同的产品或过程的成本中.由于成本的发生与分配标准之间缺乏直接的因果关系,结果往往导致成本信息的扭曲,并导致企业采取错误的决策,加大对环境的不利影响.为此,应鼓励采用反映成本与成本动因之间因果关系的作业成本计算法进行成本分配.该成本计算方法遵循“作业消耗资源,产品消耗作业”的原则,能够按产生环境成本的动因将其归属到产生这些支出的产品或车间、部门甚至生产经营的某个环节,提供更准确的产品、车间、部门或某个环节的成本信息.企业的管理者根据作业成本法计算出的数据进行作业管理,有助于辨别环境管理的增值作业和不增值作业,提高企业环境成本管理的有效性.二是完全成本计算法.环境经济学将环境成本分为企业内部成本和外部成本.随着社会公众等对环境保护的重视,降低社会总成本势在必行.根据我国“污染者付费”的原则,企业将在更大程度和范围内将环境外部成本内部化.因此,企业除了管理内部的环境成本外,还要管理外部成本内部化的问题.用完全成本计算法能更好地核算企业的内部和外部环境成本,对企业承担外部不经济性进行计量,以降低企业的环境风险,提升环境形象.三是寿命周期成本计算法.该方法是对有环境影响的产品(过程或作业)整个寿命周期里的所有环境成本进行计量的方法.如对产品的环境成本从研究与开发、设计、生产、销售、售后怎么写作以及报废处理等活动链上,每个环节发生的环境成本都进行计量和反映.该方法可以只集中企业内部支出,也可将内部支出和外部支出结合考虑.企业可以结合自身特点选择一种适合的环境成本计量方法,也可几种方法综合使用.

自然资源利用过程中带来的生态环境破坏损失的计量是环境会计计量的难点,对自然资源耗减及生态环境破坏损失的计量,除了运用传统的会计计量方法外,也可借助环境经济学、数学甚至统计学的计量方法对环境成本进行补充计量.对于企业某项经营活动或某项环保措施产生的具体成本量,可以采用以下方法计算：一是直接计量法.指不必对与被计量的量有函数关系的其他量进行计量,而直接得到被计量的值的方法.如企业购置的生产污染治理的终端设备可直接全额列入环保资产中,而不需要通过其他间接的量反映.二是间接计量法.指通过对被计量的量有函数关系的其他量的计量,以得到被计量的值的方法.如企业对周围空气、土壤等造成的污染难以直接计量,可采用污染对人体健康和劳动能力的损害来估算环境污染造成的经济损失.因此,疾病、医疗费用的增加、过早死亡及其他精神或心理上的损失即为计量企业环境成本的间接的量.三是替代法.该方法指将选定且已知其值的同一种量替代被计量的量.如企业对河流造成污染,可以用人工制造一条同样的未受污染的河流的费用作为企业承担的环境成本的量.对于不可再生和非补偿性自然资源的,可以根据替代资源或劳务的来衡量.四是强制认定法.该方法是根据政府及环保部门的规定确定企业环境成本,通常有超标罚款、排污费等.五是按比例分配计量.该方法指由几种产品或几个部门承担的环境成本,按一定的比例分配计入承担该类支出的产品或部门,作为成本或费用反映.六是恢复法.该法是用补偿或更新被破坏的资源所需要的费用来衡量自然资源损失,目的是将自然资源破坏的实物型影响予以货币化.如企业将有害的固体废弃物堆放于地面,长期存放会对该片土地产生明显的污染和危害,对于这种损失可以用企业恢复或更新方面的支出来予以估计.七是差额法.该方法指在进行环境投资时,根据考虑环保功能的投资总金额减去没有环保功能的投资支出的差额计入企业的环境成本.

四、环境收入与成本的信息披露

企业环境收入与成本的信息披露同非环境收入与成本的信息披露有很大区别,因为环境收入与成本所导致的业绩变化不仅包括以财务指标反映的经济业绩,还包括以环境指标反映的环境业绩,环境收入与成本的信息披露应将这两种业绩联系起来.我们将与环境有关的经济业绩和环境业绩统称为环境绩效,传统的财务报告已不能满足环境绩效管理的需要,因此,需对传统企业环境收入与成本的信息披露进行改进.为此,笔者建议在利润表增设有关环境收入与成本的项目,同时增设环境绩效明细表.利用调整后的利润表中的数据,可计算出企业当期的环境净损益等于环境收入-环境成本-环境费用-环境支出.该利润表是对传统财务报告渐进式的改进,调整后的利润表将企业发生的环境收入与成本融于传统利润表中,对企业财务成果总体反映；同时又将环境收入与成本份额单独列示,并能简洁易行计算出企业环境净损益,能更好地满足企业利益相关者对环境有关的财务业绩信息的需要,同时突出了环境保护的重要性.企业环境收入与成本的信息披露,还应将经济业绩和环境业绩联系起来,为利益相关人提供有关企业环境的全面信息.因此,可单独设置环境绩效明细表.环境绩效明细表要根据企业的业务范围和性质进行设计,其突出特点是能将企业积极参与和保护生态环境活动取得的经济业绩与环境业绩综合在一起并进行详细反映,以满足不同信息使用者的需要.

在新的经济增长模式下,企业应当建立以环境―经济导向的战略管理模式,任何以牺牲环境为代价追求经济效益的企业在未来发展中都将受到制约.对企业环境收入与成本的管理和研究将有助于提高企业环境管理的能力,抵御环境风险,挖掘企业经济增长潜力,在实现企业经济可持续性发展的同时实现环境的可持续发展.

(编辑　刘　姗)