审计学教学中的顺序

摘 要：教材是人们学习的工具,教材编写不当不但会给人们带来很多学习上的困难,同时也给教学带来诸多不便.本文探讨了审计学教学中的顺序问题,以期对教材编著者、教师、学生有所帮助.

关 键 词：教材教学编写编排顺序

一、审计学教材中的主要顺序问题

本文以中国注册会计师协会编写,并由经济科学出版社出版的2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》(以下简称“教材”)为例,指出“教材”中的几个主要顺序问题(其它教材也或多或少地存在类似的问题).

(一)注册会计师审计概论首先就提出注册会计师审计的起源与发展问题,而这时初学者还不知道什么是注册会计师审计,以及它与政府审计、内部审计有何区别,因此无法理解注册会计师审计是如何起源并发展的.笔者建议,先介绍审计的分类,在“注册会计师审计的发展”部分到“审计的范围已扩大到测试相关的内部控制,并以内部控制测试(‘教材’有的地方称之为符合性测试.应统一称为控制测试,以免给读者带来理解上的困难)为基础使用抽样审计”,而这时初学者还不清楚什么是内部控制和内部控制测试,也不清楚什么是抽样审计,根本不明白注册会计师审计是如何发展的.事实上会计发展史和审计发展史是高级会计的内容,对于初学者很难理解.笔者建议,“注册会计师审计的起源”部分的内容应放在前面讲,“注册会计师审计的发展”部分的内容应该放在后面讲.在“审计方法”部分也讲到内部控制、内部控制测试和抽样审计,还讲到内部控制风险、审计风险.建议将“注册会计师审计的发展”部分与“注册会计师审计的发展”部分合并.而内部控制、内部控制测试、抽样审计都是审计学中非常重要的概念,在很多章节都会出现,应该先讲.

(二)注册会计师职业规范体系“美国审计准则”部分讲到“应当对内部控制进行充分的了解,以便制定审计计划,并确定将要执行的测试的性质、时间安排及范围.”此时,初学者还不清楚为何要了解内部控制,也不知道什么是“测试的性质”.该部分还讲到“应通过检查、观察、询问和函证等方法,获取充分、适当的审计证据,以便为对被审计会计报表发表意见提供合理的基础.”此时,初学者还没学过审计证据的获取方法,也不清楚审计证据的充分性和适当性.笔者认为,审计准则的概念应该先讲,但审计准则的内容应该在后面讲.其实“职业道德准则”部分的内容(特别是独立性的内容)应该优先讲,其他内容可以放在后面讲.

(三)注册会计师的法律责任这部分内容中提到了审计程序、审计风险、内部控制、重要性等名词.其中重要性、审计风险是审计上非常重要的概念,在很多章节中都会出现,因此应该先讲.除此之外,对于这部分中出现的“注册会计师对会计报表项目的实质性测试,是以内部控制的研究与评价为基础的.如果内部控制不健全,注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围”的语句,对初学者来讲也是难以理解的,不清楚为什么实质性测试要以内部控制的研究与评价为基础.而教材在“审计范围”部分才讲到实质性测试的概念.另外,在这部分内容中,多处提到了审计意见,“如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露,注册会计师应发表保留意见或否定意见”.而这时初学者还不清楚有哪些类型的审计意见,分别在什么情况下出具何种审计意见.教材“审计计划、重要性与审计风险”部分中也出现了类似的情况.而教材却将审计意见的有关内容放在了“终结审计与审计报告”中讲.

(四)审计目标与审计范围“审计过程与审计目标的实现”部分的内容是综合性的,不宜放在前面讲；“审计范围”部分讲到了控制测试和实质性测试,但没有阐述清楚,而是放到了“审计程序的分类”部分讲,这无疑会加大学习的难度.“审计证据与审计工作底稿”中讲到审计证据与固有风险、控制风险的关系.事实上,这一内容难度较大,应该放在稍后再讲.“审计证据的获取”部分并没有把分析性复核阐述清楚,而是留到“审计计划、重要性与审计风险”再讲一次分析性复核,这无疑会加大学习的难度.另外,审计风险、固有风险、控制风险、检查风险与审计重要性水平、审计证据的关系分散在教材上的不同章节,给人们的理解带来很大的困难.

二、审计学教材中不同的编排顺序形式

前面提到的审计学教材中的顺序问题,在其他很多教材中也会出现类似的情况.但有一些教材在个别地方有不同的编排顺序,值得我们借鉴.本文以举例的形式,说明某些教材的不同之处.这些教材见(表1).

首先,由于审计学这门学科理论性较强,很多概念不好理解,致使学生们不清楚究竟应该从什么地方开始学.审计学学科的应用性也很强.审计学是一门较实用的学科,其与政府工商企业活动、资本市场以及日常生活均密切相关(吴琮,2005).可以结合实际案例或举例的形式,以达到更加深入的理解.在这方面,“教材一”和“教材七”做得比较好.“教材一”的作者在前言部分讲到：“该教材摆脱了以往的传统格式,即一开始先介绍概念、定义或性质等做法,而是以审计案例作为每章的开头.而每章案例的选择,往往是与该章的内容紧密相关的.”“教材七”则更是随处可见案例,令初学者感觉审计学很实用.其次,在审计学这门课程中,最早应该学习的知识点应该是：为何需要审计,特别是为何需要注册会计师审计,审计能起到什么作用.在这方面,“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比较好.“教材一”的第一章(审计与审计环境)首先以案例的形式引入问题：注册会计师究竟是干什么的；审计又是什么,接着分析了审计与市场经济,主要内容包括：市场经济是一个经济权利与责任的网络,会计是传递权利与责任信息的工具；审计是保证权利与责任信息可靠传递的工具；审计对现代市场经济的作用.

第二,“教材四”首先就分析了为何需要审计,以及对审计的界定.“认识财务报表与财务报表审计”部分主要包括以下内容：认识企业财务报表；业务循环；财务报表的使用；财务报表是管理阶层的声明；财务报表声明与查核目标；财务报表常见错误及未充分披露事项；非法行为、员工舞弊、管理舞弊、关联方交易、非常规交易；查核委任风险管理及风险导向审计.事实上,这一部分外多数讲的都是基础性知识.在对这些知识有了一定的了解后就基本能明白审计的作用.笔者认为,“教材四”的第一章和第二章应该调换一下顺序比较好.“教材六”第一章讲到了对审计的经济需求,解释信息风险产生的原因以及审计在降低信息风险方面的重要作用,这有助于人们对审计的理解.“教材七”第一章以信息检测说和写作技巧理论解释为什么需要审计师,并介绍了真实、公允概念.第二章讲了审计检测设.

第三,根据前面的分析,注册会计师审计的产生与发展应该分开来讲,在这方面,“教材五”做得比较好.而且“教材五”在第二章讲了“审计关系”,而很多教材都没做到这一点.

第四,在讲述审计的定义时,如果能进行比较深入的分析,同时引入一些非常重要的概念,不但能让读者更好地理解审计的概念,也会有助于后面的学习.这一点上,“教材二”安排得比较合适.“教材二”第一章对审计的定义进行了深入分析.在阐释“以查明这些认定与既定的标准之间的相符合的程度”时,编者引入了“管理当局认定”这一概念.笔者认为,这一概念有助于人们对审计的理解,而这一概念不需要以其他知识点为基础.编者接下来解释了“既定标准”和“审计证据”,并指出：“审计人员的主要工作是遵循公认审计准则的要求实施审计程序和收集评价审计证据.审计证据是用来证实或证伪被审计组织提出的认定的,审计人员必须收集用以支持或否定管理当局认定的证据,以确定管理当局认定与既定标准之间的一致性程度”,“审计人员形成任何审计结论和意见都必须以合理的证据作为基础”,“在形成审计意见前,审计人员还必须对审计证据的充分性和适当性进行分析评价,以确保审计意见的质量”.这样,就有助于人们对审计的理解,同时也对后面的学习有帮助.

第五,除了按审计主体分类外,还可以按其他方式对审计进行分类.但在实际中,绝大部分审计学教材都是重点讲述财务报表审计.由于财务报表审计的目的是对被审计单位的财务报表发表审计意见,应该早讲审计报告和审计意见.这两个概念在后面的章节经常会出现.但审计报告的责任段和范围段涉及到的很多内容还未讲述.“教材四”和“教材六”都将审计报告放在比较靠前的位置,说明这几位作者已经考虑到应该早些讲审计报告的概念和审计意见的类型,但初学者暂时还理解不了审计报告中的部分内容.“教材六”第三章(审计报告)在“偏离无保留意见审计报告的情况”部分讲了重要性概念,因为应该具体分析被审计会计信息中的错报是否重要.

第六,除了前面提到的一些概念外,审计学中还有些非常重要的概念,如内部控制、审计风险、审计重要性水平、审计抽样、审计独立性等.这些概念在很多章节都会出现,但很少教材会将这些重要概念放在比较靠前的位置.在这方面,“教材七”做得很好.“教材七”第二章讲了基本概念,包括胜任能力、独立性、风险、证据、重要性、审计判断等.“教材三”、“教材四”、“教材六”也将个别概念放在比较靠前的位置,如“教材三”将审计抽样的内容放在第二章,“教材四”的第三章讲重大性与查核风险,“教材六”将重要性概念放在第二章.

三、审计学教材的改进设想

笔者认为,审计学教学中的顺序问题是非常关键的.有些内容看起来是比较全面,但其中有些深层次的内容对初学者来讲暂时还无法理解,因此,教材的编写应该循序渐进、由易到难.应该先讲基础性知识,然后再慢慢深入,而不应该迫求形式上的各个章节的“完整性”.而且应该结合案例,以便于初学者理解.笔者认为,有些内容应该分开讲述,见(表2).现提出改进设想,目的不在于提供最佳方案.总体上可以考虑将审计学知识分为六个部分,并按如下顺序编排,见(表3).

以上各部分的具体内容如下：(1)市场经济、会计信息与审计.一是认识财务报表,主要包括以下内容：业务循环；财务报表的使用；财务报表常见错误及未充分披露事项；非法行为、员工舞弊、管理舞弊、关联方交易、非常规交易；以及内部控制的相关内容,因为内部控制有助于发现并纠正错误和舞弊.二是为何需要审计；审计关系；审计基本检测设.三是审计的概念,包括管理当局认定、审计证据、既定的审计标准、审计报告等相关概念.四是审计的分类.(2)注册会计师职业.一是注册会计师审计的产生.二是注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会、监管机构.三是审计准则的概念、职业道德.四是法律责任的基本内容.(3)基本概念与核心内容.一是出于成本效益原则的考虑,审计中常采用抽样审计方法.二是审计的目标.为了查出财务报表中的细微错报所费成本是如此高昂,而报表使用者可以容忍报表中的细微错报,因此审计的目的并不是发现财务报表中的所有错误.人们只能期望注册会计师发现财务报表中的重大错报,由此引发出审计重要性水平这一概念.由于“重大错报风险”中也要用到“重大”这一概念,所以在讲重大错报风险和审计风险前一定要先讲重要性水平.而且由于审计所固有的局限性,审计的目的是对财务报表发表审计意见,而不能保证财务报表完全正确.三是审计意见的类型.四是审计风险、固有风险、控制风险、检查风险的概念.五是管理当局的认定和审计的具体目标.六是审计证据的类型与获取方法,审计工作底稿.七是审计程序的分类,包括了解并评估重大错报风险、控制测试和实质性程序的概念,以及控制风险的评价.八是审计证据与审计重要性水平、审计风险的关系.(4)审计流程.审计业务约定书,审计计划,了解并评估重大错报风险；初步审计策略；审计抽样技术的运用；各业务循环和特殊项目的审计；终结审计与审计报告.(5)职业规范与法律责任.独立审计准则、质量控制准则、职业后续教育准则；法律责任中涉及到的深层次内容.(6)审计期望差、审计的发展.审计期望差、公司治理；对审计的基本评论；审计职业界对审计批评的回应；审计的发展(在此部分讲述“与审计相关的其他鉴证业务”,因为其他鉴证业务是审计发展到一定阶段的产物,并随着市场经济的发展而不断丰富).

编辑　聂慧丽