舞弊行为的审计策略

摘 要：舞弊行为侵害了会计报表使用者的利益,造成财务信息公信力的信誉危机.本文基于注册会计师审计的视角,从行为经济学的有关理论出发,解释舞弊行为的诱因,从而确立审计策略,以期有效地预防或消除舞弊经济行为,实现经济行为良性运行.

关 键 词：舞弊行为　审计策略　行为经济学

一、舞弊与行为经济学

(一)舞弊的定义根据2006年新颁布的《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》,舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为.确认一项舞弊要具备以下条件：虚检测陈述,必须要有虚检测陈述或不充分揭示；重要事实,事实对于诱导他人行动是重要的；主观故意,必须有欺骗的目的或知道陈述是虚检测的；有理由的信赖,虚检测陈述必须是受害一方信赖的重要因素；损害或损失,欺骗行为必须造成了对舞弊受害者的损害或损失.体现在上市公司的信息披露中,一般表现为有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为.舞弊行为主要表现在：虚构交易事项；滥用会计政策进行会计“调控”和准舞弊手段,即对会计规则性制度的利用.编造虚检测的、入库单、会计凭证；设置账外账和小金库；篡改财务报表,虚构利润,虚报资产价值,利用时间性差异,隐瞒负债和费用；贪污收入、盗窃资产或让公司支付未得到的产品或怎么写作费用；颠覆会计期间等基本检测设；管理层有意规避或授意他人背离有效的内部控制,通过内外勾结,构成虚检测的交易循环,制造账面利润；歪曲财务报表中的交易、事项；故意对相关金额、分类、认定或披露采用错误的会计处理方法等.

(二)经济学视角的舞弊分析经济学认为,信息披露的本质是帮助减少行为人决策过程中的不确定性.然而舞弊却使信息披露蒙上了面纱.那么导致其行为动机是什么,经济学家采用心理学分析的方法,研究市场上人们行为的有效性和复杂性,产生了行为经济学.这是一门与心理学进行有机结合,通过实验、调查等方式考察人们在不完全理性市场中参与各种经济活动时的行为模式,分析影响行为的内外部因素,理解并解释经济现象,以检验并修正先验理论,并提出自己的理论的现代经济学学科(董志勇,2005).该理论起源于20世纪90年代,它结合心理学和经济学的概念,用于描述个体的选择行为.其主要代表观点有：(1)确定性效应(cer-taintyeffect).人们在面临不确定性时的选择表现出一些与传统的效用理论不相符合的特征.在特定情况下,人的效用函数会低估一些只具有可能性的结果,而相对高估确定性的结果,卡纳曼称之为确定性效应,其直接导致人们面临条件相当的损失时更加倾向于冒险(风险偏好),而面临条件相当的盈利时更倾向于接受确定的盈利(风险规避).(2)反射效应(Reflectioneffect).卡纳曼和特沃斯基在研究人们决策行为的过程中发现了另外一个重要因素,即反射效应.根据反射效应原理,人们对盈利前景的选择和对亏损前景的选择是等价的,在亏损前景间的选择就好比是在收益前景间的一个镜像反应(Amirrorimage).(3)期望理论效应(ex-pectationtheoryeffect).人们在分析评估不同的待选择前景时,往往会暂时剔除各种前景中的相同因子,而通常情况下剔除方法并不是唯一的,处理问题方法的多样性也会导致人的偏好与选择不一致,这就是所谓的偏好分离效应(卡纳曼,特沃斯基).经济学认为人是理性的,即人总是倾向于追求最大收益或承担最小成本,但人的行为也有非理性的一面.人类社会化的行为受复杂的社会关系的影响,从而导致人的行为选择并非都是建立在理性思想的基础上.舞弊作为一种可能对企业或社会大众产生不良经济后果的经济行为亦是如此.传统经济学中经济人的检测设贯穿始终,而在现实中每个人作出决定时并不是“完全理性”的,一些因素如情绪、心理、环境等会导致人的非理性行为.因此,经济行为的常态是“有限理性”.行为是个人与环境交互作用的结果,动机性行为是外在条件和内在需求交互影响的结果.人类的行为会因时、因地以及因其所处的情境内外与其内部身心状况而表现出不同的反应,但最终是指向目标的.经济主体无论是作为自然人还是法人出于某种需要,如获利或社会形象,在客观条件允许的前提下就可能发生舞弊.

二、舞弊诱因的行为经济学分析

(一)舞弊因素论国内外对舞弊动因研究主要有二因素论(财务压力和败德的可能性)、三因素论(异常需要、机会和合乎情理)、四因素论(贪婪、机会、需要和暴露的危险性)、风险因子论(个别风险因子与一般风险因子,个别风险因子包括道德品质与动机；一般风险因子包括机会、发现的概率、发现后受罚的性质和程度.当二个因子结合在一起,并被舞弊者认为有利时,舞弊就会发生)等,舞弊风险因子理论与四因素论的对应关系如(表1)所示.舞弊的动机是有意识的,手段是欺骗的,目的是为了获得一定的利益,性质是违法或违规的.从行为经济学角度分析伯洛格那等提出的风险因子理论.它认为舞弊是由诸多因素(因子)综合影响而成的,主要因子包括：一是舞弊的机会,指舞弊者实施舞弊的外在环境,如内部控制失效、对舞弊者威慑力弱化、信息不对称等.二是动机,指舞弊者实施舞弊的内心活动.如舞弊者因还债或而贪污.三是道德品质,指舞弊者的思想品德,其与个人的内在特性息息相关.虽然贪婪等不道德品质不一定排斥好的结果,但对这类因素不加控制将扩大舞弊的可能性.四是发现舞弊的可能性,指舞弊后被察觉的概率.其取决于制衡机制是否完善.五是惩罚的性质与程度,指对发现的舞弊予以惩处的形式及程度.

(二)舞弊机会、动机和道德之“确定性效应”行为人承受巨大压力或具有不良动机是进行舞弊的原动力,机会的出现为舞弊行为的实施提供了条件.人的行为及其决策依赖于对过去行为结果的确定性回忆,人们在不确定条件下面临风险进行决策时,这种确定性效应起着重要的作用(卡纳曼和特维斯基).人在面对有可能出现盈利的前景时,过去同这种盈利相类似的记忆就引发了确定性效应,于是人会产生风险规避的行为偏好,而在面临有可能出现亏损的前景时,却有可能使人产生偏好风险的决策.卡特曼和特维斯基认为,人们会高估连续事件发生的概率,而低估独立事件发生的概率.舞弊人员的心理也是如此,对于连续性没有被发现,就会认为这次也不会被发现；对于独立性事件发生概率的低估,会认为舞弊行为众多,所以被发现的可能性也不高.在这样的心理支配下舞弊者就会有胆量,并且越来越大,最后达到无所顾虑.对于舞弊的动机,并非所有的人都会舞弊,也并非在所有的时间和场合都会进行舞弊,其中信息不对称就产生了道德风险问题.这种情况下一方为了确保自身效用最大化而损害了另一方的利益,为舞弊者提供了舞弊机会.舞弊行为人为实现不良动机或企图,经不住物质利益等诱惑,所以产生偏好风险的决策,利用管理上的漏洞策划和实施如挪用、贪污公款、盗窃财物等不法活动,并采取销毁证据、转移财物、混淆视听等掩盖手法.至此,舞弊行为自然而生.

(三)发现舞弊的可能性及惩罚“期望效应”期望理论中有一个重要概念――价值函数.价值函数具有一个财富增加或减少的“参考点”,该点的位置取决于决策者的主观印象,即人们对某事物的期望与预期.一个人在某事件中是获得还是损失取决于其期望值.如(图1)所示,对参考点上面的财富水平,价值函数是下凹的.在参考点上,其倾斜突然改变,价值函数可视为无限下凹.对参考点下面的财富水平,价值函数是上凹的而不再是下凹的.这就是确定性效应显示的,人们在面临条件相当的盈利时会表现出风险规避态度和行为,而在面临条件相当的亏损时会表现出风险偏好态度和行为.所以,人们一般对损失的关注程度要比收益大,即同样数额的损失和收益所引起的价值变化的大小是不一样的.期望效应使得对风险条件下人们的经济行为的研究更加贴近实际.就上市公司而言,本身就是追求利益最大化的经济人,许多提供真实会计信息的上市公司无法保住上市资格或获得配股资格,难以筹集到资金,在这种情况下,公司的经营者不会增加私人收益.上市公司存在着微利行为,其主要是为避免亏损的出现或盈余的下降,是基于投资人的决策偏好而产生的.依据期望理论,投资人通常以上市公司原有的获利水平或证券分析师的预测结果等作为参考点,并以相对于参考点的增减情况,而不是以绝对的收益水平来评估公司目前的业绩.投资人的价值函数也会因其处于参考点的上方或下方而产生差异,利用投资人的这种决策偏好,上市公司总是存在“避免亏损”与“避免盈余下降”的行为.因此,通过舞弊来提供虚检测的会计信息,可以获得比提供真实会计信息更大的预期净收益.在我国现行证券监管体制下,公司因为会计舞弊被查处的概率不高,即使舞弊被查出,个人往往也不会因此而遭受很严重的惩罚.同时,舞弊的预期收益远高于舞弊的预期成本.在这样的心理动机和经济行为期望效应的影响下,上市公司管理当局或会计人员必将会有限理性地选择会计舞弊行为.

三、舞弊行为的审计策略

(一)保持适当的职业质疑,恪守职业谨慎目前对舞弊的审计,尤其是对管理舞弊的审计应成为注册会计师工作的重点.审计人员无论在审计计划阶段还是实施阶段,都必须保持必要的职业质疑.一个称职的审计人员必须具备强烈的好奇心和敏锐的观察力,能够在看似无关的现象中发现出舞弊的线索、合理运用专业判断,有效识别与评估舞弊风险,并对舞弊风险评估结果做出适当反应,及时调整与改进审计思路及程序是防范舞弊的得力措施.新审计准则的1141号突出强调了提升职业怀疑态度,主要表现在：.一是在审计计划阶段,审计小组成员应就管理层舞弊的可能性展开讨论,即就被审公司的财务报告何处最容易发生舞弊,最可能以何种方式舞弊进行讨论和交换意见；在整个审计过程中对于重大舞弊的可能性保持恰当程度的关注.二是在确认舞弊风险后,应采取必要手段收集和评价审计证据,不因认为管理层是诚实可靠而满足于没有足够说服力的证据.审计证据的收集应该更多地采用突击性的审计测试方法,这在一定程度上能够防止客户舞弊,提高注册会计师对会计信息质量的保证程度.

(二)充分关注舞弊信号审计人员既不能检测定被审计单位管理当局是不诚实的,也不能检测定是诚实的,而应保持应有的职业审慎,充分关注可能存在的错误甚至舞弊的迹象与信号,如管理当局不重视内部控制,越权或侵权处理及经常拖延报告等.审计人员应对出现故意做错、疏忽、差错、效率低和利益冲突的可能性有所警惕.如果有信号或迹象预示错弊可能存在,审计人员应判断该错弊的类型、发生的可能性及影响程度等,进而对审计程序进行判断,做适当的修改或追加并予以执行.此后,审计人员应能以充分适当的审计证据证实或消除其对错弊的怀疑.如果难以证实,审计人员应提请被审计单位进行适当的处理.常见的舞弊预警信号有：一是管理层、组织层信号：组织的内部控制制度薄弱；管理当局对组织外部的管理机构表现出不屑；管理当局表现出要冒意外风险的倾向；高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会以财务业绩为基础频繁调整高管人员的报酬；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用等.二是与客户交往中的信号：与会计师事务所关系高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触审计人员或回避审计人员提问；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等.三是会计中的线索：收入和费用的比例严重失调；经营业绩与预测惊人一致；经营活动净流量每年为负值；对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上的；被注册会计师出具过非标准审计报告等.在此阶段,审计人员要根据具体情况,采用实地观察生产经营活动以及经营场所或设施,检查文件、记录或内部控制手册,阅读管理层编制的相关管理报告,重新执行控制程序等方法以识别和评估舞弊风险.

(三)进行分析性复核当审计进入以风险为基础的审计阶段,分析性复核即为最主要的审计方法和程序.我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计,摘抄明细,从而只见树木,不见森林.一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析,还包括更高层次的行业分析和前景分析.如果注册会计师能恰当地运用分析性复核这一程序,就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性,从而事半功倍地发现舞弊.分析性程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法,尤其在发现和检查财务报告舞弊方面作用明显,相当比例的财务报告舞弊的最初缘于分析性程序中发现的线索,而且从事后看大量财务报告舞弊案件,只要实施简单的分析性程序是完全可以察觉舞弊迹象的.分析工具应充分借鉴现代管理方法,将管理方法运用到分析性程序中,如战略分析、绩效分析等：运用分析性复核方法要求会计师不但具有精湛的审计专业知识基础,而且还需要其他知识辅以佐之,如行业知识、产品知识、经营管理知识、实地调研能力知识等,在实施分析性考核程序时：一是将被审单位与同行业资料进行对比,如同行业的收入水平、利润率水平、财务比率水平(应收账款周转率、存货比率)等,从中发现疑点；二是将被审单位与其历史和预期情况资料对比,如与前期相比收入或利润水平出现巨额增长,主营业务利润在总利润中比率发生大的变化,财务比率的变化没有合理的解释理由等；三是整体合理性问题,如流量是否支持报表的盈利水平,报表中主营业务收入与主营业务税金、银行借款与财务费用、净利润与盈余公积等报表内部项目之间的逻辑关系是否矛盾等.

(四)舞弊风险的披露和评估只要审计人员发现了被审计单位存在舞弊行为的证据,即使认为这些证据不够合理,也应将其提交给适当级别的管理人员,涉及高层管理人员的舞弊行为应当向上一级管理层报告情况.审计人员必须保持应有的职业谨慎与合理的专业怀疑,恪守独立性原则,采取询问、分析性程序等审计技术,识别、评估审计风险,获取充分、适当的证据,审慎发表审计意见.同时,实施舞弊风险评估,不仅是从微观的账户层次,还要从宏观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等,并将其与重大错报风险联系起来,基于战略系统观的思考,关注和评价舞弊风险,体现风险意识而非利益意识的现代审计策略思维.对重大错报风险的评估应注意：一是了解企业发展的背景和经营业务,如产品、市场、人才、客户等；二是分析企业发展的外部环境,如竞争加剧、政策限制等都将增加财务管理压力；三是分析企业经营者的诚信风险.四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险.通过风险评估,可以决定下一步的审计程序或直接得出审计结论.当评估舞弊风险越高时,所需要的审计证据数量也越多,证明力越强.审计人员也必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性,这将更多地依赖业内人士和专业咨询人士,丰富审计专业判断.

(五)设计延伸性审计程序以发现舞弊审计人员执行审计业务时,拟可采纳“错误与舞弊推定”原则,即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性,那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑.延伸性审计程序并没有严格的限制,主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度.常用的延伸性审计程序包括：在一日之内或近期之内突击盘点两次.第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备,而在出其不意的第二次盘点中就可能发现贪污或挪用行为；通过对供应商和客户进行调查,可以发现企业采购部人员或其他人员虚构的供应商,同时可以揭露一些由企业内部人员虚构的客户；特别函证支票的二次背书.如果被背书人属于组织内部的授权人,就很有可能形成一条舞弊线索；对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对；测算收入送存银行拖延的时间.可以检查日记账,比较收入和该笔收入解存银行的时间,如果发现时间有拖延又无法解释原因,也许就意味着的挪用；舞弊审计询问程序(FraudAuditQuestioning,FAQ).在进行询问时,应做到谨慎,特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性.可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题,让相关人员解答,这样就不会引起舞弊者的充分警觉,而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索；被怀疑对象财产净值的追踪分析.一旦舞弊行为即被发现或确实值得怀疑时,对怀疑对象就要进行个人财产的净值分析,即将其个人财产总额得到的净值进行期末期初比较.分析差额以及净值变动的原因；跟踪支出分析.该分析类似于财产净值分析,只是比较方法不同而已.将正常的收入同所有的支出进行比较,检测如支出超越了合法收入,超出部分也许就是舞弊所得.

编辑　刘　姗