长期资产减值会计

点赞:27197 浏览:128526 近期更新时间:2024-03-16 作者:网友分享原创网站原创

摘 要:资产减值会计问题近年来引起了国内外会计理论界和实务界的广泛关注.本文主要就长期资产减值理论依据、确认与计量问题进行了分析,对资产减值会计应用中可能存在的问题进行了探讨,从而有助于把握资产减值会计的实质.对企业提高资产质量会计信息的真实性提供相关理论依据.

关 键 词:资产 资产减值 会计确认 会计计量

一、问题的提出

资产减值会计政策是在20世纪90年代才引起了人们重视的,其标志是美国财务会计准则委员会(FASB)于1995年发布的ASl21号《长期资产减值、处置的会计处理》以及国际会计准则委员会(IASC)于1998年发布的IAS36号《资产减值》.自20世纪90年代以来,我国的资产减值会计规范取得了迅速的发展.从1992年起执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的概念,到2006年《企业会计准则-资产减值》的出台,我国的资产减值问题研究,从减值准备计提的范围和会计实务操作的广泛程度等标准都得到了广泛的扩展,可以说我国资产减值会计已步入一个新的发展阶段.长期资产减值是企业的焦点问题,长期资产数额大,使用期限长,其减值对企业资产价值和盈利能力的影响更深远.与短期资产相比,长期资产的公允价值更难获得,判断标准也更复杂,所以在实务操作中,其减值数量和时间也存在着更大的主观性.我国的《资产减值》准则主要是针对长期资产减值的,与分散于其他准则中的短期资产减值相比,有许多不同之处.因此,研究资产减值会计问题,有助于人们把握资产减值会计的实质及其相关理论和实务问题,对企业提高资产质量会计信息具有重要的作用.

二、长期资产减值理论依据

(一)资产的涵义与性质认清资产的本质,准确地对资产进行定义,是研究长期资产减值会计的理论起点,因为“资产不仅是企业赖以生存和发展的物质基础,而且只有通过资产,才会衍生出费用、收入、负债等会计要素并且成为资本增加的主要来源(葛家澍,2006)”.然而时至今日,人们对资产的本质与定义仍然有着不同的看法.目前理论界最流行观点:一种是经济资源观.1970年美国会计原则委员会(APB)提出的APB第4号报告中认为:资产是按公认会计原则(GAAP)加以确认和计量的企业经济资源,也包括不属于资源但按公认会计原则可以确认和计量的递延费用.国际会计准则理事会(IASB)也认为:资产是指由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源.另一种是未来经济利益观.1985年美国财务会计准则委员会(FASB)在其所发布的第6号财务会计概念公告中指出:资产是特定主体由于已发生的交易和事项而取得的或能控制的可能的未来经济利益.我国著名会计学家葛家澍认为:资产是特定企业由于交易和事项(包括资本投入或退出的产权交易)以及交易虽未执行但在法律上不可更改的契约而取得或控制,而由企业配置和运用,旨在为企业带来未来经济利益(未来净流入)的经济资源.国务院《企业财务会计报告条例》及财政部《企业会计制度》中对资产的定义是:资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益.有学者认为此定义采用了未来经济利益观,但笔者认为,此定义是支持经济资源观的.首先,从语法的角度分析,此定义首要表达的意思便是“资产是资源”,而其余部分都是对“资源”所作的限定与修饰;其次,从语意的角度来分析,此定义与财政部2006年颁布的《企业会计准则-基本准则》(以下简称新准则)中资产的定义:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源表达的意思完全相同,而新准则中的定义明显是支持经济资源观的.因为它认为资产是“预期能取得未来经济利益的资源”而不是“未来的经济利益”本身.把能带来“未来的经济利益”作为资源的定语,只不过突出说明了资源的有用性,并未改变或添加资源本来就是有用的根本性质(葛家澍,2006).笔者认为,定义要反映事物的本质,当某一特定的经济资源通过市场的配置进入某一特定主体(企业)后,会计学上便将此经济资源定义为(企业的)资产.因此,笔者更倾向于经济资源观,认为资产的本质就是经济资源,而提供未来的经济利益则是资产的重要特征及能力,因为提供未来的经济利益是任何稀缺的经济资源都具备的重要特征与能力,而资产又是特定的经济资源,当然具备此特征与能力.并且,这与企业持有资产的目的是为了获得未来的经济利益不但不矛盾,而且也是吻合的.因为资产具有提供“未来的经济利益”这样的性质与能力,所以企业才会持有资产,但我们不能因此而否定资产是经济资源的本质.


(二)资产减值资产是企业特定的经济资源,该经济资源预期能给企业带来未来经济利益.“判断资产的关键是能否预期为企业带来经济利益流入,不能为企业带来预期经济利益的资源就不是资产”(刘玉廷,2007).企业在获得某项资源后将其确认为资产,是因为该资源预期能给企业带来未来的经济利益.并且企业之所以购置某项资产,是因为企业估计此项资产(经济资源)可带来的经济利益是不低于其市场或交换的,否则企业是不会购置此项资产的.在企业获得此项资产后,便会按照历史成本的计量属性,即用该资产当时的交换或市场进行会计计量与记录,形成该资产最初的账面价值.由于市场的种种不确定性及企业内外环境的变化与影响,企业在持有资产的某一时点,其现时预期经济利益会小于此时的账面价值,这二者的差额就是资产的减值.因此,笔者认为,资产减值的本质是资产的现时预期经济利益低于原预计的最低现时经济利益预期,在会计上反映为资产的公允价值低于其账面价值.

(三)减值理论依据当前学术界比较盛行会计目标起点论,笔者也采纳此观点.财务会计目标所要回答的问题主要是:谁是财务报告的信息使用者;信息对使用者的主要用途是什么;现行财务报告能提供哪些主要信息.会计目标理论主要有“受托责任观”和“决策有用观”两种观点.受托责任观认为,财务会计(报告)的目标是向资源所有者如实反映资源受托者的受托责任和履行情况,即对受托资源的管理和使用情况,财务报告应主要反映企业历史的、客观的信息,即主要强调信息的可靠性,在这种观念下,资产计量倾向于采用历史成本计量属性.决策有用观认为,财务会计(报告)的目标在于向会计信息的使用者提供对经济决策有用的、数量化信息,这种信息必须使决策者的后验概率与先验概率有所不同.财务报告应主要反映现时的信息,即更注重信息的相关性.在计量上决策有用观要求使用有别于历史成本的多重计量属性.西方主流财务会计主要倾向于决策有用观,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)都把决策有用性作为首要的会计目标.对资产减值进行计量记录可以向信息使用者提供有助于经济决策的信息,而不是为了向资源所有者报告受托责任,所以资产减值会计是基于决策有用观的.

我国新准则《基本准则》指出:财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策.可见我国的基本准则把受托责任观和决策有用观结合起来.如此界定财务会计目标笔者认为,我国是社会主义国家,国有经济(企业)在全部经济中占主导地位,并且我国的上市公司中多数是国有企业,这就必然要求在进行财务会计目标的选择时,要考虑到对企业管理层受托经营的国有资产的经营管理情况进行必要的监督,以防止国有资产的流失,维护国家和人民的利益,所以“反映企业管理层受托责任的履行情况”这一目标对我国来讲必不可少;与国际趋同是此次会计准则体系建设的一个重要原则,而国际上现在广泛采用“决策有用观”,所以我国新准则也同时采纳此观点.从会计的稳健性来考虑,应选择在不确定条件下最不可能高估资产和收益的方法.稳健性要求财务报告提供者向使用者尽可能提供可能发生的风险损失信息.而在这些信息中资产减值会计信息是其重要的组成部分.从这个角度讲,稳健性原则是确认资产减值的重要依据.相关性是会计信息的主要质量特征.从投资者和债权人的角度看,相关的信息应与投资、信贷或其他类似的资源配置决策相关联.FASB在其发布的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》中,把相关性分解为预测价值、反馈价值与及时性.前文已述及,决策有用观更注重信息的相关性.而资产减值会计通过及时地确认计量和报告资产减值方面的信息,可以为提高会计信息的相关性.实物资本保全观,IASC在其概念框架中专门讨论了资本与资本保全问题,将资本保全分为财务资本保全和实物资本保全.财务资本保全观认为,企业要保持的是投资者投入的净资产,当收入超过成本时就实现了财务资本保全的目标,不论是以名义货币还是不变购写力作为计量单位,所保全的资本都是投资者投入的货币或者购写力.实物资本保全观认为,企业要保全的是企业的实物资本和生产能力,不是企业资产的账面价值,而是企业资产带来未来经济利益的能力,即实物资本原有的生产能力.在实物资本保全观下,要保全的是实物资本的重置成本或者公允价值,而不是账面价值.资产减值会计在资产发生减值时以公允价值来重新计量资产,这正好符合实物资本保全的观点.

三、长期资产减值的确认与计量

(一)长期资产减值的确认资产减值的确认实质上是对资产价值的后续确认,是在资产持有的过程中进行的.

(1)资产减值的确认标准.目前在判断应否确认资产的减值时,主要有三种标准,即永久性标准(Permanentcriterion),可能性标准(Probabilitycriterion)和经济性标准(Economiccriterion).永久性标准是指只有永久性资产减值损失(在可预见的未来期间不可能恢复)才予以确认,永久性的减值实质上是可能性很大的减值,真正的永久性减值是不存在的;可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认.其依据是资产减值会计主要是源于稳健性原则,其本质是指合理核算可能发生的损失和费用,因此,在资产减值确认时采用可能性标准有着其自然的合理性;经济性标准指只要发生减值就予以确认,确认和计量采用相同的基础.支持永久性标准的人认为,它可以避免确认暂时性减值损失,不会导致在损失实际发生前就将其记录.笔者认为,要让会计人员判断某项减值是否属于永久性减值是非常困难的,并且会计总是充满了不确定性,充满了判断和估计,要想在会计报告中剔除不确定性是不可能的,特别对于立足于未来的减值会计,尤其如此.目前长期资产确认标准的选择是多样化的.多数学者支持可能性标准,因为这种方法更加接近经济现实,而且尊重管理当局的职业判断,也比较符合成本效益原则.但其不容忽视的缺点就是提出的限制条件太低,存在着被滥用的可能.美国采用了这一标准,并且其在确认和计量时采用不同的基础.欧盟、澳大利亚、加拿大、法国、德国等要求采用永久性标准;墨西哥、新西兰以及IASB发布的IAS36《资产减值》等要求采用经济性标准.我国新颁布的《资产减值》准则采用了经济性标准.笔者认为,其原因一是经济性标准的固有优点:易于理解,便于操作,能够及时反映环境变化对资产价值的不利影响,真正体现了稳健性原则的要求;二是与国际趋同,因为此次会计准则体系制定过程中的原则之一便是国际趋同.

(2)资产减值的确认对象.资产减值确认对象的选择有四种标准:单项资产、资产类别、资产总体和产出单元.单项资产是某类资产中的个别资产;资产类别是某类资产中具有相同性质、相同经济内容的各项资产的组合;资产总体是指某类资产中各项具体资产的全体;产出单元(Cashgeneratingunit).IAS36规定:指从持续使用中产生的流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的流入,并且能认定是最小的资产组合.而ASl44则引入了资产组合的概念,指出基于确认和计量减值损失的目的,某项长期资产或某些资产与其他资产和负债应组合在一起,该组合产出的流量基本上独立于其他资产和负债产出的流量,并且是最小的资产组合.理论上按照单项资产进行的减值确认结果最为准确,但在实务中却并不一定能行得通.首先,出于成本效益原则和重要性原则,某些资产按资产类别或资产总体进行减值的确认可能更为理想;其次,由于有些资产并不能单独产生流量,所以这些资产可能无法按照单项资产确认减值.国际会计准则委员会认为资产减值的确认应按单项资产进行,对于不能产生独立于其他资产的流人的资产,应按产出单元确认资产减值.笔者认为,由于很多长期资产在企业的生产经营过程中需要与其他资产共同作用才能为企业创造经济利益,这些资产的持续使用不能独立于其他资产或资产组合产生流入.所以对这些长期资产而言,采用“产出单元”或资产组的概念对其进行减值确认不失为一种明智之举.但随之而来的是确认的减值损失如何在资产组合内部进行分摊计量是值得探讨的问题.

(二)长期资产减值的计量资产减值计量的实质是将资产用历史成本进行初始计量之后对减值资产的后续计量,计量属性主要有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值以及公允价值等.同初始计量相比,由于缺乏初始计量时所固有的客观性,并且通常也难以选择相同或相似的参照物进行比较,所以资产减值的后续计量复杂得多也困难得多.从理论上讲,公允价值或未来流量的贴现值是反映减值资产现时价值的最佳计量属性,但在实践中由于对资产现时价值的理解上的分歧,以及不同计量属性操作上的难易程度及计量结果可靠性的差异,计量属性的选择也是多样化的.IAS36《资产减值》规定.在资产持有期间,若其可收回金额低于账面价值,则应按其可收回金额计价,确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量.同时将可收回金额定义为销售净价与使用价值二者中的较高者.而FASB则认为减值计量中的可收回金额表现为资产的公允价值,这主要是由于FASB认为,决定继续使用而不是出售已减值的资产相当于对该资产的一次投资,并且美国有高度发达的市场经济,资产公允价值比较容易获得.笔者认为,在我国对于长期资产而言,采用销售净价与使用价值中的较高者来定义可收回金额可能是较好的选择.首先,对于减值资产是出售还是继续使用,理性的企业对二者的选择应该是无偏好的;其次,公允价值以其较强的相关性而日益成为国际上主要的会计计量属性,我国引入公允价值实属必然,但是同时我国的市场经济还不发达,许多资产可能并不存在完善的市场,因此不能确定其公允价值,只能确定资产的使用价值;最后,将可收回金额定义为销售净价与使用价值二者中的较高者,在我国已经有了一定的实践基础.

长期资产减值会计参考属性评定
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四、结论

(一)公允价值与现值的正确运用问题公允价值与现值的运用是较为复杂的问题,也是我国会计改革的难点之一.由于二者的正确运用难度较大,需要会计人员较高的业务素质,并且公允价值的可验证性较差,审计检验困难,公允价值实质是基于主观判断的定性因素大于具有量化标准的定量因素,公允价值能否“公允”其实很难界定,监管部门应予以警惕,否则会重蹈实务中许多公司滥用公允价值操纵利润进行盈余管理的覆辙.

(二)注意会计选择与职业判断增多问题《资产减值》准则中,涉及很多会计选择与职业判断,如可收回金额的计量,资产未来流量的预计,折现率的选择等,这些主观判断成份的增加,势必会给企业管理层留下更大的弹性空间,如何尽可能地缩小此空间,减少企业利用主观判断进行盈余管理的机会,也应成为我们思考的一个问题.而作为会计从业人员应通过各种途径提高自己职业素质,如果没有高素质的会计人员,客观的职业判断是无法做到的.

(三)资产组的认定及新的盈余管理方式问题虽然新准则及指南中对资产组的认出了详细的说明,但不可不防一些企业故意不恰当地认定资产组及资产组组合,以达到多提、少提或不提资产减值准备,进而达到盈余管理的目的.同时也要注意其他新的盈余管理方式,如企业可以通过对外投资、进行非货币性资产交换、债务重组以及变卖等方式提前处置已计提大量减值准备的资产,变相转回不允许转回的减值准备.

(四)重点监督短期资产减值准备问题如前所述,由于长期资产减值准备这一利润的“调节器”由双向变为单向,使其调节利润的功能大大降低,而与之同时,短期资产减值准备是可以转回的,新准则对其虽有影响(如将应收账款作为金融资产管理),但总的来看影响并不大,要注意防止短期资产减值准备随意的计提与转回.这就要求有关监督管理部门以及注册会计师在进行审计时,应严格注意企业利用此类准备来进行盈余管理,尤其应加强对企业应披露内容的监督与管理.

编辑 聂慧丽