环保税务会计相关问题

点赞:5453 浏览:20435 近期更新时间:2024-03-06 作者:网友分享原创网站原创

摘 要:在经济不断发展的同时,生态环境却在不断恶化,环保问题已成为世界各国所共同关注的焦点.我国因缺乏系统的环保法规、环保税制,环保税的会计核算方法及程序也未建立,本文对环保税税务会计的相关问题进行了探讨,以期为环保会计建设提供参考.

关 键 词:专项环保税 会计核算前提 会计计量属性 会计处理方法

一、环保税务会计内涵、目标与挑战

(一)环保税务会计内涵、目标纵观我国环境税收制度的发展历程和发展现状,对我国环境税收的内涵、环境税制改革的必要性等进行了探讨,提出了进行环境税收改革的基本思路.然而从税务会计的角度出发,这些还远不够.税务会计是以国家现行税收法规为准绳,运用会计学的理论与方法,连续、系统、全面地反映税款的形成、计算和缴纳,即对企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的专业会计.现行的环境税理论既没有着重提出专项环保税的设立,并依据我国实际情况对此税种进行具体可行的税制设计,更没有专项环保税会计处理方面的探讨.有学者提出了环境会计的核算整体思路和基本方法,建立了初步的环境会计核算体系,将现行的会计科目作了重大改变,新设了环境资产、环境负债等类别的会计科目,应该说出发点是好的,但将现有的整个会计体系做如此重大的改变,难度非常大,所要经历的时间相对较长,因此如何依托现有的会计核算体系,在核算方法上作一定调整的基础上较完整地完成专项环保税税务会计核算应该是具有现实意义又切实可行的.简言之,专项环保税税务会计处理目标是:在税收法规约束下,在现有的会计核算体系基础上,运用会计学的基本理论与核算方法,对专项环保税纳税人应纳税款的形成、计算、和缴纳等税务活动的全过程中引起的资金运动,进行连续、系统、全面地核算和监督,以确保环保税款正确及时地上缴;必须明确专项环保税税务会计应具备税务会计本身的基本特征,又要体现专项环保税的独特性.因此,可将专项环保税税务会计界定为:以国家环保税税收法规为准绳,以货币计量为基本形式,运用会计学的基本理论与方法,连续、系统、全面地反映专项环保税税款的形成、计算和缴纳,即对企业环保涉税事项进行确认、计量、记录和报告,以确保税款计算准确并及时人缴国库的一种专门会计管理活动.

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(二)环保税对传统会计的挑战首先,传统会计中缺乏专门反映专项环保税的核算方法.传统会计核算体系中没有对专项环保税这一特定税种进行确认、计量、记录和报告的专门方法,因此有必要尽快在传统会计的基础上就专项环保税进行专门的会计核算设计,其中应涉及专项环保税会计科目的设置、账务处理方法设计等内容.其次,传统财务报告提供的信息忽略了对企业环境污染情况的反映.建立在自然资源有限基础上的财富概念应该是人造财富和自然财富之和,企业对社会财富的增长有无贡献,要看其创造的人造财富能否弥补所消耗的自然财富,传统财务报告只披露用投资者投入资本盈亏计算的财务信息是不完全的,作为体现企业所消耗的自然财富重要项目的专项环保税应在财务报告中应予以披露.另外,传统财务信息不能满足利益相关者的信息需求.因环境因素而产生的治污成本和其他环境风险损失等信息,有助于投资者、债权人和管理者决策的正确性.传统会计忽视对这方面信息的披露,不适应环保要求日益提高的社会经济形势的要求.

二、环保税会计核算基本前提

(一)纳税主体纳税主体与财务会计的会计主体有密切联系,但不等同.会计主体是对会计核算空间范围的界定,会计主体具有独立性、实体性和统一性,拥有独立的、可供运用的资金并且独立核算以收补支.纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人.作为环保税会计的一项基本前提,应侧重从会计主体的角度来理解和应用纳税主体.只有独立的会计主体才能独立核算其应计量和缴纳的专项环保税,但要特别指出的是,每一纳税主体在从事自身活动的同时,不仅要与其他主体发生一定的经济关系,还可能对其他主体或社会的其他方面产生影响.现实生活中环境污染虽已成为有目共睹的事实,但由于它难以通过交易确切反映,使得现有的会计体系对此无法确切反映,这就在很大程度上限制了信息使用者对特定主体环境信息的需求.因而专项环保税会计中的主体检测设不仅要求纳税主体报告其自身的经济性,还应将其承担的环境责任和自身行为所导致的外部不经济等信息包括在内.

(二)持续经营传统会计持续经营前提检测设企业将继续存在下去,在可预见的将来不会清算解散,企业的各种资产将被正常耗用、出售.但该检测设忽视了企业资源与生态人文环境资源的关系,忽视了企业的生产经营活动对企业环境资源的继承、发展与创新,容易导致企业成本外化,收益内化,企业发展与社会发展失衡,眼前利益与未来利益失衡.所以,在专项环保税会计中我们考虑应将持续经营检测设进行拓展,将其建立在可持续发展的基础上.可持续发展战略可指导环保税会计主体在自然资源使用不枯竭,生态资源损耗不降级的基础上保证社会、经济持续不间断的发展.

(三)纳税会计期间纳税会计期间是纳税期间与会计分期的合并,会计分期前提把会计主体连续不断的经营活动划分为较短的经营期间,以便定期反映会计主体的经营成果、财务状况和流量.与传统会计一致,专项环保税税务会计应该继续全面坚持该前提,分期确认、计量和核算环保税.从纳税期间的角度看,我国的纳税会计期间是指自公历1月1日起至12月31日止.如果纳税人在一个纳税年度的中间开业,或者由于改组、合并、破产关闭等原因,使该纳税年度的实际经营期限小于12个月的,应当以其实际经营期限为一个纳税年度.

(四)联合基础联合基础是权责发生制和收付实现制并用的一种会计处理基础.新会计准则规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告.企业在进行专项环保税会计核算时大多也应以此为前提,凡当期已经发生或应当负担的税金,不论款项是否付出,都作为当期的费用处理.但目前我国行政单位一般采用收付实现制处理经济业务,事业单位除经营业务采用权责发生制外,其他业务也采用收付实现制,因此在专项环保税会计核算过程中应注意因会计主体不同而作一定的调整.

(五)多元计量传统会计核算一般采用货币计量检测设,多重计量形式是对货币计量检测设的拓展,指环保税会计核算除采用货币单位外,还可同时采用多种计量属性.在非货币计量形式中包括实物计量、劳动计量和混合计量等,运用货币计量可以形成一些财务指标来揭示企业环境税收会计信息,运用非货币计量会形成实物指标、劳动指标、技术指标和技术经济指标.总的来讲,专项环保税会计的计量可采用定量与定性相结合,以货币计量为主,同时兼用实物单位,甚至文字说明等多种计量属性,以全面揭示会计主体的环保税信息.

三、环保税会计计量的特征与计量属性

(一)环保税会计计量的特征其主要体现在以下方面:一是会计计量的复杂性.专项环保税的计量与诸多因素相关,仅就征税的具体税目而言就有多种,无论是大气污染税、水污染税还是固体废物税,在计量过程中要考虑到的有污染物的排放量;排放烟尘及有害气体、水体的浓度;同一类污染物其有害成分的不同含量等,以上几个指标数据有些并不是显而易见的,而必须通过各种渠道和方式测量、计算获取.这就不可避免地使专项环保税的会计计量存在一定的复杂性.二是计量尺度的多元性.专项环保税会计的计量尺度仍采以货币计量为主.然而环境资源的特征决定了环保税会计的计量尺度呈多样性.在核算和监督企业生产经济活动中,许多耗用的经济资源、环境资源无法用货币确认和计量,这要求企业运用自然学科、管理学科和经济学的理论与方法加以确认和计量.因此,环保税会计必须结合应用非货币计量尺度,这些非货币计量尺度主要包括实物数量指标和质量指标,如反映污染物排放水平的每小时排放量.三是计量结果的相对准确性.进行专项环保税会计核算,在计税依据的确认上是以污染物的排放量为税基,还是以污染企业的产量为税基,或是以生产要素或消费品中包含的污染物数量为税基,企业也有相应的选择权.一般来讲,税率针对资源的特点也应实行差别税率:稀缺程度大的资源的税率高于稀缺程度低的资源的税率;对环境危害程度大的资源的税率高于对环境危害程度小的资源税率;再培育成本高的资源的税率高于再培育成本低的资源的税率.然而稀缺程度的大小、再培育成本的高低目前也难以通过会计的手段用最科学的方法加以准确的计量,正因为税制上的一些不确定因素,加上环境资源存在的一些模糊现象,在进行计量时必然导致计量结果的相对准确.

(二)环保税会计计量属性计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式,不同的会计属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上.经济业务或事项可以从多个方面予以定量,因而存在多个计量属性,如何选择计量属性,形成能够达到会计目标的计量模式一直是会计研究和实践的重要问题.目前最新的企业会计准则提出了五种计量属性,即历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值.针对专项环保税会计而言,采用何种会计计量属性很大程度上取决于税法的规定.税法不承认未实现的利得,因为税收作为国民经济收入分配的一种手段,应以实实在在的收益为基础,不应包含估计和预测的成分在内,只有这样才能真正理顺国家、企业、个人之间的利益分配关系.基于这样的考虑,五种计量属性中,只有历史成本是以过去的交易和事项为基础,反映过去经营活动的业绩和成果,经过适当调整,便可得出应交的税金.按历史成本计价,企业的生产经营费用是以实际耗费来计量的,收入也是按实际成交确定.所以,企业收入与费用的配比,收益的衡量都是建立在实际交易的基础之上,可以防止任意操纵或歪曲企业经营收益的情况.专项环保税会计本身的会计计量具有复杂性,计量尺度又是多元化的,如果采用可变现净值或公允价值等相对难于确认和控制的计量属性会使环保税会计核算的难度更大,当然,在专项环保税会计逐渐走向成熟和完善时,可以考虑以历史成本为主多种计量属性并存择优的模式进行会计计量.

四、环保税会计科目的设置与账务处理

(一)专项环保税会计科目的设置专项环保税会计核算中涉及到的最重要的会计科目是“应交税费”科目,在这个一级科目下应设立二级明细科目“应交环保税”,再根据具体税目设立若干明细科目,如“大气污染税”、“水污染税”、“固体废物税”等.与专项环保税会计核算相关的会计科目还有“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”或在必要时专设的“环保费用”等.

(二)专项环保税的账务处理程序对专项环保税的核算,应根据“谁污染,谁治理(承担费用)”的原则进行.凡是与产品生产有关并能分清成本对象的,直接记入“生产成本”科目;分不清成本对象的,先归集记入“制造费用”科目,然后分配转入产品成本中去.与产品生产无关的,根据承担对象不同可以以记入“管理费用”、“销售费用”等科目.由于违背资源利用原则,造成生态环境恶化,或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的,还应当以因此造成的直接经济损失为基数,乘以国家规定的税率,计算应缴纳的环保税额,这项税收支出可列入环保费用,冲减利润.具体的账务处理过程如下:


(1)对向环境排放废气、废水等有害物质或超标热量、噪音等,应收取的环保税可以按如下公式计算:应纳大气污染税或水污染税:排污量x该种气体或水体的单位定额税率.这里的排污量是根据向大气、水体排放有害物质或超标热量、噪音等,经专门检测,按照对环境的有害程度来测算的.根据排污量与生产量的关系,可以分为两种情况作会计处理:一种是当生产量与排污量成正比或近似成正比时,其排污成本是一种直接费用,应该与企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出,归人“直接污染”这个成本项目,计人产品的制造成本.核算时,在产品生产完工后,借记“生产成本”科目,贷记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)科目;实际支付时,借记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)科目,贷记“库存(或银行存款)”科目.另一种是当生产量与排污量不成正比、不易确定排污主体,或者排污发生在产品固定成本范围之内时,可将其先归人“制造费用”科目,然后采取适当的方法在各产品之间进行分配.发生时,借记“制造费用”科目,贷记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)”科目;实际交纳时,借记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)”科目,贷记“库存(或银行存款)”科目;分配结转时,借记“生产成本”科目,贷记“制造费用”科目.

(2)对于固体废弃物应收取的环保税,按照其有害程度来确定,并可按如下公式计算:应纳固体废物税:固体废弃物的重量域体积)x该种固体废弃物单位定额税率.具体分析如下:工业废弃物,即工业生产经营中产生的废弃物,如工业废渣、工程渣土等.对于能够分清是何种产品、工程的,直接计人其成本;凡是不易确定负担费用对象的,可先记入“制造费用”、“在建工程”科目,再转入“生产成本”科目.然后再借记“生产成本”科目,贷记“应交税费――应交环保税(固体废物税)”科目.基本核算原理与大气污染税和水污染税类似.商业废弃物,对于销售产品使用不可回收包装物而未进行回收利用导致废弃物增多的,应当将未回收的包装物污染税在销售时借记“销售费用”科目,贷记“应交税费――应交环保税(固体废物税)”科目;进行回收利用时,再作相反的分录进行冲减.

(3)对于生活垃圾应收取的环保税,分两种情况说明:一种是工商企业在经营管理过程中也会产生一些生活废弃物,如食品、纸张、塑料、金属、玻璃等,虽然其有害性较低,但也会造成污染,影明环境质量.考虑到生活垃圾的有害性不大,因此可以依据其一定期间内倾倒垃圾的基本数量核定一个固定的征收标准,按此固定标准定期定额征税.因生活垃圾与生产经营无直接关系,故而应记入交税单位的“管理费用”科目,即借记“管理费用”科目,贷记“应交税费――应交环保税(生活垃圾税)”科目;实际支付时,借记“应交税费――应交环保税(生活垃圾税)”科目,贷记“库存(或银行存款)”科目.另一种是对于城市居民在生活过程中产生的生活废弃物,税务机关也可采用对某个生活小区一定期间内的垃圾量进行先期核准,再由小区物业部门代收代缴的方式进行征收,在居民一方不存在账务处理的问题.

(4)对噪音污染税的征收主要针对民航、火车、汽车等交通设备及建筑工地、娱乐业聚集地.一般先通过测试规定环境噪音标准,制定累进税率,根据噪音排放强度对排放单位征收噪音税.可按如下公式计算应纳噪音污染税:

应纳噪音污染税等于各噪音排放单位噪音超标分贝数x累进税率×噪音超标天数

因噪音排放涉及的原因较多,而征收噪音污染税是一个新生事物,不可能就此征收大数额的税收,否则相关单位可能会不予配合,因此排放单位可专设一个损益类费用性质的会计科目“环保费用――噪音税”进行核算,不必涉及企业生产经营等主要业务.另外,噪音排放单位噪音超标分贝数要有专业设备测量,必须耗费一定的人力、物力,因此对于排放的噪音并不造成很大影响的单位,可采用定期定额的简易方法进行征收,在噪音税开征的初级阶段也可按此办法进行征收,之后再进一步规范.计算应纳噪音税时借记“环保费用――噪音税”科目,贷记“应交税费――应交环保税(噪音税)”科目;实际支付时,借记“应交税费――应交环保税(噪音税)”科目,贷记“库存(或银行存款)”科目.期末将“环保费用――噪音税”转入“本年利润”的借方,减少企业当期利润.

(5)企业由于违背资源利用原则,造成生态环境恶化,或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的,还应当以因此造成的直接经济损失为基数,乘以国家规定的税率,计算应缴纳的环保税额,这项税收支出可列入“环保费用――其他环保税费”.当企业发生重大责任事故使生态环境遭受破坏时,借记“环保费用――其他环保税费”科目,贷记“应交税费――应交环保税(其他环保税费)”科目;交纳时,借记“应交税费――应交环保税(其他环保税费)”科目,贷记“库存(或银行存款)”科目.期末将“环保费用一其他环保税费”转人“本年利润”的借方,减少企业当期利润.需说明的是,此时交纳的环保税与企业因责任事故应支付的罚款是不同的,罚款金额仍通过“营业外支出”科目来核算,与环保税不能混为一谈.而企业因环保所得的税收减免收益,通过“营业外收入”科目来核算.

五、环保税会计信息的披露

专项环保税形式有:定量信息、定性信息;货币信息、实物信息.由于专项环保税会计信息形式的多样性,需要在原有传统财务报告的基础上进行一定的修正来予以披露.专项环保税会计信息披露模式不能脱离原有的财务报告模式,应在此基础上做一些补充和调整,披露的内容主要体现在利润表和会计报表附注中,其中又以会计报表附注为主.

(一)利润表的相关调整利润表之所以要作一点调整,是因为在作关于专项环保税会计处理时涉及到了一个新的损益类账户“环保费用”,因此在利润表中必须新增加一项“环保费用”,具体格式如下表(主要列出改变部分).

(二)会计报表附注中环保税相关容的披露会计报表附注是为了方便会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释.基于我们并不主张因开征新的专项环保税而改变资产负债表、利润表、流量表和所有者权益变动表的基本格式,因此在会计报表附注中针对专项环保税进行详细说明显得尤为重要.披露的形式一方面可以以价值量为基础以数字的形式予以披露,对环保税信息进行定量的货币反映;另一方面对于一些单纯用数字表述不够清晰和详实的相关信息,可以以文字说明的形式在附注中进行更详细的说明.另外,如果企业在一定会计期间计人“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等项目的专项环保税数额较大,可分别作单独的表格披露.

除了表格披露外,文字说明也是必要的.具体内容可包括:企业专项环保税的计征范围、计征标准;污染物的排放量、浓度测定方式及标准;环保税税率选择的一般原则;环保税额计算的基本方法;在各生产经营环节环保税的承担情况;生产成本与期间费用中专项环保税所占比重的多少;环保税的计征对企业利润总额的影响等.另外,与企业环境保护相关的信息也可做适当披露,如企业的资源环境管理系统;企业对环境的损害情况及其处理措施;企业控制污染的措施及其效果;重大环境事故对企业利润总额的影响以及其他需要说明的情况等.需要指出的是,企业编制的财务报告需要适应多方面的信息需求,多种披露方式的共同使用将更有助于会计信息使用者更详细理解企业的环保信息,以便使企业对外披露的环保信息能够发挥最大的效益.总之,企业应多方面、多角度、全方位地反映合乎质量要求的各种环保信息.

(编辑 聂慧丽)