国防经济效益审计客体

摘 要：本文从公共资源和效益责任的角度,分析了国防经济效益审计的内容范围和审计实体,以国防支出为主线,确定了国防经济效益审计的主要方向.认为国防经费和国防资产是国防经济效益审计的内容和范围,国防经济领域承担效益责任的个人、项目、单位、部门等是国防经济效益审计的对象.国防经济效益审计的主要方向包括国防经费投入量大、国防资产价值量大和效益责任需要确认和考核.关 键 词：效益审计　国防经济　客体

一、公共资源视角：效益审计内容和范围限定

国家(军队)效益审计直指公共资源,哪里有公共资源,哪里就存在公共资源的利用和管理,就需要效益审计.公共资源是效益审计理论的核心概念,国防经济资源中的公共资源是国防经济效益审计的内容和范围.

(一)资源、公共资源与国防经济资源其各自包括以下定义及含义,见(图1).

(1)资源.资源一般是指自然界及人类社会中一切对人类有用的物质,可以说有用物即资源,无用物即非资源.因此,资源既包括：一切为人类所需要的自然资源,即大自然的赠与物,如阳光、空气、水、土地、矿藏、植物及动物等；以劳动产品形式出现的一切有用物,即人造资源,如各种房屋、设备、其他消费性商品和生产资料性商品；无形东西,如信息、知识和技术以及人的体力和智力.而人们经常谈论的资源通常是指与经济有关的资源,即经济资源.经济资源是指在人类的经济活动中,一切直接或间接为人类所需要的、并构成生产要素的,稀缺的,具有一定开发利用选择性的资源.

(2)公共资源.公共资源是与私人资源对立而言的,其特征在于“公共”方面,即不属于私人,而是社会、公众共同所有或使用的资源.公共资金是公共资源,是公共资源的货币化形态,包括国家财政资金,也包括带有公共性质的社会公共资金,如社会保障资金、捐赠资金和一些共同基金等.延伸到以国家或公众名义的贷款、借款、发行的债券等,也应视为公共资源；国有的、具有公共产品性质的自然资源,是公共资源.自然资源的数量是有限的,其使用一般具有外部性,在我国自然资源一般归国家所有或公共集体所有,如土地资源、矿产资源、水资源、森林资源等；人造资源,即人类劳动创造出来的生产资料,如工具、机械设备、建筑等,如果是国家投资所形成的,那么也是国家拥有所有权的公共资源；国家在提供公共怎么写作和公共产品过程中产生的信息,是面向全社会的,直接关系到社会公众的切身利益,是一种公共资源；公共权力,如分配权、特许的开发权、经营权等,也应视为特殊的公共资源.

(3)国防经济资源.用于国防目的的资源是“国防资源”.而国防经济领域习惯于“国防经济资源”的叫法,即用于国防目的或国防安全的物质财富及其来源的总称.“国防经济资源”是经济资源中可用于国防目的的资源,但‘‘国防经济资源”并非就是“公共资源”.如国防科技工业领域,投资主体逐步多元化,财政性资金融资、政策性银行融资、市场化渠道融资并存,这种环境下,有些具有国防用途的资源理所当然不在公共资源之列.但国家安全的公共产品性质,决定了国家在国防经济领域的主导地位,重要的、具有战略意义的国防经济资源一般由国家掌控,属于公共资源的范畴.

(二)国防经济领域公共资源的形态　国防经济领域公共资源是国防经济的物质基础,主要形态包括：

(1)国防财力资源――国防费.国防财力资源是国家在一定时期内用于国防目的或国防安全的资金及其来源的总称,从价值角度分析可供支配和使用的国防经济资源的数量.国防费是国防财力资源的主要表现形式,有广义和狭义之分,广义的国防费是指国家用于国防事业的一切经费,不仅用于常规军事力量,还用于非常规军事力量,人民防空、部队以及与国防事业相关的一切集团的消费.狭义的国防费即军费,是指通过国家财政预算安排的,用于解放军现役部队、预备役部队和民兵等国防后备力量的建设和发展的经费,具体的开支范围是以生活费、教育训练费和装备维修管理费为主体的军队维持性经费；以装备购置费和科学研究费为主体的军队建设性经费；以国防后备力量建设费和国防动员费为主体的军队代管性经费.

(2)国防物力资源――国防资产.一般认为,物力资源是指已经开发的自然资源、具有生产能力的资产、社会消费品(Socialconsumptivegoods)、生产投入品(Inputgoods),以及物化在生产投入品中的科学技术.而国防物力主要指可供国家武装力量从事国防安全这种公共产品的生产所需要的各种作战工具(即武器装备)及日常生活所必需的各种生活资料等.把国防物力资源明确视为一定范畴上的国防资产,更适合和方便于效益审计的研究.资产有广义和狭义之分.广义上的资产是指经济学意义上的资产,即能够为人们带来各种利益的资源,这种利益包括经济利益,也包括社会利益.狭义上的资产是指会计学意义上的资产,即能够用货币计量的经济资源.那么,何为国防资产,一般认为国防资产是国家为武装力量建设、国防科研生产和其他国防建设直接投入的资金、划拨使用的土地等资源,以及由此形成的用于国防目的的武器装备和设备设施、物资器材、技术成果等.当然,广义的国防资产包含价值形态,即资金,这与前述的国防财力资源重叠,如果把资金剔出,则国防资产和国防物力资源含义基本一致了.剔除了资金的国防资产概念,是狭义的国防资产概念,也就是本文意义上的国防物力资源,当然它还包括科学技术、军事知识等无形资产.

(三)国防费和国防资产：效益审计的内容和范围国防费和国防资产属于公共资源,是国防经济资源的主体和核心,国防经济效益审计应该把国防费和国防资产作为审计的主要内容和范围,具体体现在国防费和国防资产的分配、管理和使用及其有关的国防经济活动上.从现行法律法规看,国防经费和国防资产本身就是法定的国家和军队审计的内容和范围.《中华人民共和国审计法》规定：国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支,国有的金融机构和企业事业组织的财务收支,以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支,依照本法规定接受审计监督.政府财政收支和国有机构、组织、单位的财务收支是国家审计的内容和范围.《中国人民解放军审计条例》规定：军队审计部门依照本条例规定的审计职权、范围和程序,对各单位的财务收支、国有资产管理,以及其他有关经济活动的真实、合法和效益进行审计监督.财务收支和军队国有资产是军队审计的基本内容.因此,从法律、法规规定看,财政性资金、国有资产等公共资源是效益审计的基本内容和范围.从理论上讲,国防经费和国防资产是国防经济领域公共资源的主体和核心,也是国防经济活动的源头,也是国防经济活动的“纲”和“脉”.国防安全的公共产品性质,决定了国家在国防经济领域的决定性作用,国家每年都要通过政府预算来安排巨额的财政资金投入,把国防经费和国防资产作为效益审计的内容和范围,也就抓住了的重点.

二、效益责任视角：明确效益审计的实体对象

国家掌握一定数量的国防经费和国防资产,把这部分经费和资产管理好、使用好,不断增加国防实力,对广大人民生命和财产安全负责,这是最广泛意义上的国防经济效益责任.责任是与人、与项目、与单位、与部门联系在一起的,只有把责任进一步分解和落实,并结合审计内容和范围,才可以明确国防经济效益审计的实体对象.　　(一)效益责任的落实和分解　效益责任的落实和分解是国防经济审计的核心,主要包括以下方面：

(1)负有效益责任的个人.个人作为社会系统中最为基本的组成个体,其行为的效率和有效性是各种组织绩效的基础.个人是承担效益责任最基本的单元,任何责任最后的落脚点都应指向个人,特别是负有重大经济责任的领导,他们的决策、管理和行为对效益高低影响深刻.从组织问责走向个人问责是一种趋势.现今广泛开展的领导干部经济责任审计,它所指向的经济责任,就包含有效益责任,如经济决策、经济管理、事业成效等,也是对效益责任的考核.由此可见,领导干部经济责任审计是一种综合性的审计,它包括财务审计的内容,也包含效益审计的成分.对于个人效益责任的考核,常用的方式有：以业绩报告为基础的方式,包括自我报告和业绩评定表两种形式；以比较为基础的方式,主要是通过排序来确定优劣,如简单排序、配对比较、强制分布等形式；关注个人行为的方式,即关注个人履行责任过程中的具体行为；以个人效益目标为基础的方式,强调个人效益目标的实现,是一种合约的形式；以特殊事件为基础的方式,包括重大的决策、重大的行动等.

(2)负有效益责任的项目.项目(Projects)一词在国际上还未形成统一,权威的定义,但其核心内容可以概括为：项目是指在一定的约束条件下(主要是限定时间、资源等),具有明确目标的一次性任务.项目广泛存在于国防经济活动中,如国防工程项目、国防采办项目、国防高科技项目、军事演习等,正如美国项目管理专业资格认证委员会主席普勒格瑞斯(PaulGrace)所讲：“在当今社会中,一切都是项目,一切也将成为项目.”作为被管理的对象,项目具有三个主要特征：一是单件性或一次性；二是具有一定的约束条件,如限定质量、限定时间和限定投资；三是具有生命周期,成功的项目管理是对项目全过程的管理,是对整个生命周期的管理.项目是一定意义上的效益责任主体,这种效益责任体现在项目目标的合理性和科学性、任务的完成、目标的实现、项目的影响等方面,如是否利用有限的资源在规定的时间内完成任务,完成的结果是否满足一定性能、质量、数量、技术指标的要求,项目完成后是否达到预定的目的,项目的功能和对外部的影响情况如何等.

(3)负有效益责任的单位.负有效益责任的单位主要是指国防经济领域具体的经费使用和资产管理单位.任何国防财政支出最终都是要分配到具体的国防单位,如导弹旅、场站、医院、院校、科研所、军工企业等,因此,单位既是支出链条中的最终环节,又是资金使用效益和资产管理效益的直接体现者,承担着规定的效益责任.一般而言,效益责任与单位的功能、职责、任务联系在一起,具体体现在：是否有效利用了所掌控的公共资源(人、财、物)；是否完成了单位事业发展目标；是否执行了预算和相关决策；是否高质量、高效率地完成了任务、履行了职责；是否提供了优质的怎么写作,内部管理是否科学、有效率等.

(4)负有效益责任的部门.是指国防经济领域履行某些国防职能的部门,如军队的司令、政治、后勤、装备部门(包括下一层次的部门,如财务部、军需油料物资部等),国防工业的管理部门以至一些大的国防工业集团总公司等.部门的效益责任侧重于两方面：一是对公共资源配置效果的责任；二是自身工作业绩的责任.资源配置的效益责任,体现为国防资源的配置是否合理并得以优化,资源使用是否得到相应的产出或成果；部门自身工作业绩的责任,体现为是否完成了即定的工作目标,部门内部资源的使用效益,职能是否得到最大的发挥等.

(二)明确效益审计的实体对象对效益责任的分解和落实,是为明确效益审计实体对象打下基础,承担效益责任的个人、项目、单位和部门,都可以被确定为国防经济效益审计对象.财务审计的对象基本是具体的单位和部门,即一个会计主体；而效益审计对象则更具灵活性和不确定性,可以是一个会计主体,更可以是多个部门、单位、组织、机构的组合.审计实体对象的单一型和组合型.单一型,即效益审计项目是针对某一个项目、单位或部门展开的.如对某个战备工程开展效益审计,对某个单位开展效益审计等.由于实体对象单一,审计范围一般较窄,问题比较集中,容易分析和解清问题,这是常见的审计实体对象类型.组合型,即效益审计项目要涉及多个项目、单位或部门,也可以是多个项目、单位、部门的不同组合形式,如针对某项采购政策,审计对象涉及不同兵种的多个采购项目.之所以存在组合型,主要因为审计项目以某一性质的事项为主线,必须将许多项目、单位或部门联系在一起,构成审计对象的整体,从多个方面取证,这样才能进行分析、比较,得出科学的结论.效益审计往往被视为一项研究的工程,该工程不可能局限于某一个单位和部门,如对某项政策、法规的执行情况的效益审计、某项改革项目的效益审计、某类工程管理效益审计等,涉及面广,因此,组合型是效益审计对象的有效形式.相对于单一型,组合型的优势在于能够发现整体性和普遍性的问题,特别是宏观性的问题,便于向决策者或政策制定者提出宏观层面的可行性建议.审计实体对象与审计内容的结合.审计实体对象是指被审计的项目、单位和部门,而审计内容则是公共资源利用的效益情况,二者结合一起,就构成了效益审计对象(整体对象),即审计的客体.一般而言,审计实体对象是赋予了一定审计内容的实体,而审计内容也是针对具体实体对象的内容.因此,国防经济效益审计的客体可以总结为：承担效益责任的个人、项目、单位和部门所掌握公共资源(主要是国防经费和国防资产)的分配、管理和使用及其有关的国防经济活动.

三、国防经济效益审计的主要方向

上述分别是从公共资源和效益责任的角度,对国防经济领域效益审计的客体进行分析,但还不十分明确,笔者以为,国防支出是国防经济运行的起点和源头,也是国防经济领域公共资源的主要形式,把国防支出为国防经济效益审计的主题,符合法律精神和国防经济运行实际.从国防支出出发,可以清晰地明确国防经济效益审计的主要方向.

(一)国防支出：国防经济效益审计的永恒主题　国防支出是公共支出的一类,是用于国防和军队建设的资金支付.无论是国防经费还是国防资产,其基本来源都是国家用于国防和军队建设的资金支付,即国防支出,国防支出是国防经济运行的起点、源头和主要推动力.考察国防支出,有存量和流量之分,流量是当年国家新投入的经费,包括维持性经费、装备经费、科研经费、工程建设费、战略物资储备费等,存量是历年国防费投入所形成的积累,表现为国防资产,包括武器装备、物资储备、工程设施,国防科研、生产、训练、教育的设施、设备,以及各类人力资本等.国防资产是国防费的衍生物,在资产投资率一定的前提下,国防支出越多,形成国防资产的规模就越大.国防支出既表现为国防费的投入过程,也表现为国防资产的形成过程,从国防支出出发,可以分析和考察国防费和国防资产的规模和结构,也可把握国防经济领域公共资源的最主要方面.同时,国防支出也与效益责任密切联系,国防支出的过程,也是效益责任层层分解和落实的过程.因此,国防支出是国防经济效益审计的永恒主题和主旋律.

(二)从国防支出出发确立效益审计的主要方向　国防支出与国防费的投向投量、国防资产的形成以及相关的责任紧密联系,而这些方面是确立效益审计方向的基本因素.

(1)国防经费投入量大的方向.根据审计重要性原则,国防费投入量大的方向,理所当然应该是效益审计的方向.我国国防费主要由人员生活费、活动维持费、装备费三大部分构成见(表1),基本各占三分之一.而人员生活费与标准、制度、规定有关,是国防人才建设的基本投入,涉及的是政策问题,效益审计不可能涉足很深.活动维持费、装备费占国防费的70％左右,量大而且重要,应该是效益审计关注的重点方向.当然,具体方向的确认中,应该进一步地分解,把那些数额大、性质重要、效益提升空间大的经费投入,作为效益审计的主攻方向.以美国为例,从美国公开发布的2002财年国防费预算主要投向可以看出,除军人工资福利费(823亿美元)外,美国国防费主要投向科研费(474亿美元)、采购费(616亿美元)、使用与维修费(1257亿美元)、军事建设费(59亿美元)、家庭住房费(41亿美元)等方面,因此,国防科研、武器装备的采购与维修、国防工程建设等,应该是效益审计选题的主要方向.

(2)国防资产价值量大的方向.国防和军队经过近60年的建设,形成了一定规模的国防资产.按照胡鞍钢等(2003)的研究,国防产出在很大程度上决定于国防资本的积累,国防资本品包括武器装备采购费、基本建设费、研究和开发费,它既有物质资本投资,又有知识技术投资.按照计算,2001年,国防资本占全国资本的比重为2.3％,国防资本量在1249.26亿元至1689,96亿元之间(1987年RMB).本文认为,这个数字还不能描绘国防资产的全部,因为国防和军队建设涉及的面还要宽,特别是国防和军队建设占用的土地资源,其价值不可小视.价值量大的国防资产,是效益审计的重点内容,如武器装备、机器设备、房产地产、战备物质储备和国防无形资产等.国防资产量大的部门、单位和项目,是效益审计重点审计实体,如部队机关、科研院所、军事院校、军工企业、医院、基地、物资储备仓库、重点建设项目等.

(3)效益责任需要确认和考核的方向.效益责任是效益审计的前提,国防支出的过程是效益责任分解和落实的过程,明确效益审计的方向,应紧密联系效益责任的确认与考核.一是需要建立效益责任机制的方向.国防经济领域需要广泛建立效益责任机制,这是一个循序渐进的过程,效益责任缺失的部位、管理控制薄弱的部位、相关部门、单位责任衔接的部位,是效益审计的主攻方向,因为这些部位最容易出现损失浪费、效率低下、损耗严重的问题.通过效益审计,促进建立广泛的效益责任机制.二是需要进行效益责任考核的方向.随着效益责任机制的广泛建立,效益审计必将成为责任机制的重要组成部分,效益责任考核应该是效益审计最日常的工作,也是最主要的一个方向.

(编辑　聂慧丽)