审计模式选择的环境因素

摘 要：随着社会经济的发展,审计环境在不断变化,先后出现了账项基础、制度基础和风险导向等审计模式.本文试图以审计环境作为研究的出发点,通过综述国内外研究现状,以审计关系人理论为研究基础,分析不同审计模式下的审计环境因素,得出审计模式与审计环境的适应性结论.

关 键 词：审计模式　审计环境　影响因素

一、引言

近年来美国发生了一系列的重大审计事件,结果造成有些巨头企业的破产和当年“五大”之一的安达信会计师事务所倒闭.“安达信”的垮台使人们开始质疑传统审计模式,传统审计模式的转型问题被业内专家广泛提及.特别是美国的“萨班斯法案”出台后,国际审计准则也进行了重大调整.我国发布的新审计准则,不仅是构建基本完善的审计准则体系问题,也不仅是与国际趋同的问题,而且是在新的审计环境下构建新的审计模式的问题.审计要真正发挥自身的作用,审计行业要健康发展,必须适应不断变化的审计环境,审计环境对审计行业的发展有着重要影响.而审计模式从账项基础到制度基础再到风险导向的演变无不与当时的审计环境相契合.随着市场经济的不断发展,社会文化氛围的不断提升,加之一系列法律、法规的颁布实施,都为改善审计执业环境创造了有利条件,给审计职业带来了前所未有的发展机遇,但必须承认,目前的审计环境还不尽如人意,使审计人员面临严峻的考验.近年来全球审计学术界都开始重视审计环境问题,但这些研究基本围绕审计环境与审计理论要素之间的关系问题,基于审计环境的审计模式变迁及选择的研究尚不多见.　　二、文献综述

(一)国外文献综述1957年,《蒙哥马利审计学》首次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联系起来,开始探索导致审计风险环境因素以及控制风险的审计措施和方法.至20世纪70年代,基于审计风险环境的审计方法开始在审计实务中被陆续采用.现代风险导向审计的开拓者――美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任TimothyB,Bell和IraSOlomon认为,从现代审计的发展过程来看,风险评估的定位在财务报表审计中至少已经存在了一百年,其中需要的职业判断是风险导向审计的灵魂.随着信息社会、知识经济的到来,全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强,西方战略管理思想的深入人心,世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生,审计理论与实务界需要重新审视审计环境并做出积极应对.从20世纪80年代即开始利用战略管理理论与实务,探索新的审计模式,发展到20世纪90年代,开始对审计过程和审计方法进行全面的重新设计.Bell、Marrs和Solomon于1997年出版了《战略系统下的组织审计》著书,强调审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的,威胁企业经营的环境因素也是影响审计风险的来源.挪威经济与商业管理学院副教授Eilifsen、佛罗里达大学教授Knechel和阿姆斯特丹大学教授(2001)wallage认为,现代风险导向审计可以便注册会计师提供更高程度的保证,从而减少对各利益相关者的风险,但应该以更为尖刻和谨慎的眼光来审视新方法的优越性以及传统风险导向审计方法的不足.牛津大学教授Power(2003)则指出：基于审计风险模型的审计方法(传统风险导向审计)与大型会计师事务所围绕“战略”模型(现代风险导向审计)重新塑造的审计方法之间的经济区别是：前者支持降低成本；后者支持增加投入,从而使审计收费提高合理化.简言之,审计业务的成本中心被收入中心所代替.综观国内外关于审计环境与审计模式选择的研究状况可以发现,虽然现代风险导向审计模式得到众多学者的认可,但相对于审计环境与审计模式适用性方面的研究,并没有引起太多学者的足够重视,因此这方面研究较少.

(二)国内文献综述20世纪90年始,我国不少学者在介绍风险导向审计模式的前提时,通常会简述审计环境的要求.胡春元认为,风险导向审计立足于对审计风险环境进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计战略.制定与企业状况相适应的多样化审计计划,使审计工作适应环境的需要,风险导向审计能更为有效地控制和提高审计效果及审计效率提供了完整的结构,有利于进一步弥合公众期望的差距,有利于减轻注册会计师的责任,注册会计师由被动地接收审计风险到主动地控制风险.徐伟(2004)、邓素琴(2002)、吴育金(2002)等人认为在我国应当引入风险导向审计模式,这是审计环境已基本成熟的需要.另一种观点是常勋和黄京青(2004)、王越豪(2003)等人认为引入风险导向审计模式虽是大势所趋,但要循序渐进,这是基于审计整体环境上不能完全适应该种审计模式的考虑.近年来国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题.中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究.蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响；胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调了审计环境与审计理论诸要素的关系.2004年陈毓圭发表《对风险导向审计方法的由来及其发展的认识》一文,拉开了国内理论界全面关注现代风险导向审计的序幕.2007年开始实施的注册会计师审计准则中,单独列示了一组与风险评估、风险应对有关的准则.这一组审计准则充分体现了我国注册会计师审计将全面关注审计内外部环境,引入现代风险导向审计的理念.截至目前为止,国内外审计界对于审计环境因素与审计模式选择的研究仅局限于审计模式演变过程中,而对于审计模式的变迁更多地体现在国际审计准则和我国审计准则的多次修订和调整上,从具体环境因素分析中进行审计模式的理性选择方面的研究仍然较少.

三、审计模式的理论基础及选择的环境因素

(一)审计模式理论基础受托经济责任理论是会计学家和审计学家对契约经济学中委托写作技巧理论的继承和发展.从审计的起源和发展看,委托人即为经济资源或财产的所有者,受托人即为经济资源或财产的经营管理者.前者授予后者管理和经营经济资源的权力并要求其对管好用好该种资源负责；后者接受前者的委托并承担起履行相应责任的义务.审计就是为确保受托经济责任的全面有效履行而产生的,我国著名会计学家娄尔行指出：“当经济发展到一定阶段,从事经济活动的主体职能上的分解,出现了受托与委托关系,委托者对受托者履行职责的情况进行审查,受托者作为委托者的责任者,也需要接受审查以解除自己的责任,这种客观条件促使审计的产生和发展.”当审计人员提供审计怎么写作时,审计主体就与受托经济责任的当事双方形成了审计的三方关系.按照审计关系^理论,审计行为的发生必须有审计主体(Aflditor)、审计客体(Audifiee)和审计委托人或授权人这样三方关系人,他们顺次被称为审计第一关系人、第二关系人和第三关系人.在受托经济责任基础上,第三关系人为了解第二关系人履行受托经济责任的情况,委托或授权作为审计主体的第一关系人对其实施审查,审计主体接受委托实施独立审计；第二关系人为了证实自己履行责任的情况而接受审计主体的审查,审计主体实施审计并将审计结果报告给作为委托入的第一关系人,并为第二关系人的责任履行情况予以证明.基于审计关系人埋论,任何一项审计活动,都离不开审计三方关系人.在考虑审计模式选择时,应充分考虑审计三方关系人所涉及的环境因素,即审计主体的环境因素、审计客体的环境因素和审计委托人或授权人的环境因素.只有充分考虑并兼顾三方关系人的审计环境因素,才能适应审计环境做出审计模式的理性选择.

(二)审计模式选择的环境因素综观审计的发展史,财产所有权和经营权的分离,是审计产生和发展的根本原因.当所有者不直接管理自己的财产而将财产托付给他人经营时,就产生了一种受托经济责任关系以及由此带来的信息不对称和道德风险问题,而导致审计存在的充分必要条件则是其能够降但低监督总成本并提高监督效率.随着两权分离的日益严重,信息不对称越来越向资产经管人(即写作技巧人)倾斜.众多股东只能依靠有限的资料,如中期报告和年度报告了解企业状况,进行投资决策.这样监督成本必然越来越高.由独立、专职、有经验的作为第三者的人员代表股东的审计是降低监督成本、提高监督效率的有效途径.企业规模越大、股东数目越多、股权越分散,审计在降低相对审计成本的作用就越明显.这就是现代审计发展成熟的根本原因,同时也是审计模式不断变迁的环境动力.通过审计关系人理论可以看出,影响审计模式选择的上述因素可以归结为审计三方关系人所处的整体环境,即审计第一关系人(审计主体)环境、第二关系人(审计客体)环境和第三关系人(审计委托或授权人)环境(表1).

四、审计模式的环境因素分析

(一)账项基础审计模式下的审计环境账项基础审计模式是随着审计内外部环境的变化而产生和发展起来的一种审计模式,该模式存在于19世纪中叶到20世纪40年代,主要以会计账簿为导向,以验证簿记并发现员工的舞弊行为为审计目标.(1)受托经济责任关系的产生.受托经济责任关系的存在是审计的基本前提.审计学家理查德布朗在论述审计起源时指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代等当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候,显然就要求对前者的诚实性进行检查.”这样就使得所有权与经营权分离,进而产生了简单的受托经济责任关系,也就是委托一写作技巧关系.为了对经营者进行有效的控制,所有者希望有身份独立的会计师来检查所雇佣的经营者的经营隋况和结果,于是出项了第一批以查账为职业的独立会计师.(2)被审计单位的性质.在审计发展的早期(19世纪以前),被审计单位组织结构相对比较简单,业务性质单一,经济业务的性质也不复杂,会计事项相对来说不是很多,总体审计的规模不大.同时,被审计单位的融资方式也比较简单(主要是业主投入资本,继而出现银行贷款),很少有对外投资业务,即使企业管理层有粉饰会计报表和会计查重的驱动,其制造虚检测经济业务的空间不大,更多的是在账务处理上下功夫,业主担心的是雇员、特别是中低层业务和管理人员的舞弊行为.(3)财务信息披露要求.随着资本主义经济的逐步壮大合伙与委托写作技巧关系日益普遍,由于企业的长期持续经营,必然需要定期结账加之复式簿记法把大量零散的数据转换为系统的综合信息,诱导了资产负债表的产生,这使得定期、集中地向使用者提供会计信息成为可能,而高质量的会计信息是建立在独立第三方客观公正的评价的基础上.(4)审计目标.社会对审计需求的主要原因是公司股东需要通过审计来了解掌握公司经营管理人员履行其职能的情况,即是否忠诚老实地履行其职责,因此,审计的目的就是查错防弊.TomLee认为在1900年《公司法》修订版颁布后的20年间,揭露欺诈舞弊和差错仍是公司审计的主要目标.在美国,享有盛誉的Mongtgomery的《审计理论与实务》一书,在其1912年、1916年与1932年的版本中也都将查错防弊作为审计的主要目标.账项基础审计阶段的审计环境相对比较简单,审计人员受企业所有者的委托,为其怎么写作,他们向企业所有者收取审计费用,其与经营者之间没有经济利益上的联系.由于委托人需要提供高质量的怎么写作,并且可以通过解除委托来惩罚审计人员降低质量的行为,加之被审计单位的组织与业务相对简单以及审计目标的要求,审计人员在考虑成本效益的前提下而选择进行详细审计.很显然,账项基础审计时期,审计人员面临的审计风险就是未能发现簿记的机械性差错或簿记舞弊的可能性.

(二)制度基础审计模式下的审计环境制度基础审计模式是审计人员在对被审计单位内部控制进行了解、测试和评价的基础上,根据测试结果进行抽样审计的一种审计模式,该模式存在于20世纪40年代至70年代.(1)受托经济责任关系的发展.随着股份有限公司的兴起和资本市场的建立,受托经济责任呈现出迅速发展的趋势,公司的经营者进一步专业化,股东的数量和范围急遽增加,企业的受托经营者不仅要向内部股东负责,还要向外部投资者和潜在的投资者负责.另外,由于金融资本向产业资本的逐步渗透,增加了债权人的风险,因此,经营者的受托范围从企业所有者扩大到了潜在投资者和债权人.(2)被审计单位的性质.企业经营规模已经扩大,经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂,业主或企业管理层改变了“事必躬亲”的管理方式,建立系统的分层、分工的科学管理制度,内部控制理论出现并在实务中得以运用,企业在经营过程中不断建立起了包括内部管理控制和内部会计控制在内的内部控制系统,使舞弊行为发生的可能性降到最低程度.(3)财务信息披露要求.自20世纪30年始,投资者的盈利以及对投资安全的考虑,使整个社会对财务报表的关心超过了对揭弊查错的关心,特别是广大投资者只要保证其盈利能力,即使存在一些舞弊行为,他们也若无其事,只有当这些舞弊行为严重影响其收益时,他们才表现出极大的关注,这也为制度基础审计模式下的抽样审计有了成长的空间.(4)审计范围不断拓展.随着审计客体面对的外部环境日益复杂,为满足企业管理层和投资者等的需要,审计的工作领域从财务报表审计延伸到管理审计.对内部控制进行评审的要求在美国制定的一系列的法律法规中体现的尤为明显.美国1934年的《证券交易法》和1977年的《国外反贿赂法》都规定审计人员有责任关注公司的内部控制,即使到了2002年,美国《萨班斯―奥克斯利法案》也要求对内部控制进行双重评价.(5)审计目标.在制度基础审计模式下,审计目标转向对财务报表是否真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果发表一个具有专家权威的鉴证意见,因此审计人员必须对其发表的意见的正确性、可靠性负责.这种审计目标由查错防弊向验证财务报表的真实公允的转变源于社会环境的变化和审计新技术的发展.(6)审计风险和审计成本效益的考虑.企业规模越大,股东数目越多、股权越分散,审计降低相对审计成本的作用就越明显.由于会计信息使用者的需求,审计人员的审计风险一定程度上受到被审计单位内部控制的影响,在健全有效的内部控制系统之下,能够接受的风险水平较之账项基础审计模式下要相对高些,所以基于审计成本效益的考虑,在保证审计质量的前提下,审计人员开始尝试一种新的审计模式――制度基础审计模式.

(三)风险导向审计模式下的审计环境至20世纪70年代,基于审计风险观念上的风险导向审计模式开始在审计实务中被陆续采用.风险导向审计作为一种崭新的审计模式,已经在美国等发达国家中得到充分的重视,并率先在注册会计师审计中得以实施.(1)受托经济责任关系的深化.受托经济责任的内涵要求随着委托方范围的扩大而扩展.委托方在确认受托方经济管理的经济资源安全、有效的基础上,更要实现保值、增值的目标,受托经济责任在内涵上有了经营绩效E的拓展.同时,随着信息化、网络化技术的发展,受托经济责任更是出现了很多内涵上的拓展.(2)被审计单位的环境.20世纪80年代后,世界经济急剧变化,科学技术日新月异,市场竞争日益激烈.被审计单位作为整个社会或全球环境下的一个有机组成部分,与其所面临的多样的、急剧变化的内外部环境的联系日益增强,内外部经营风险很快就会转化为财务报表错报的风险,若审计人员仍然不改变审计模式,势必不能有效地了解被审及其整体环境,进而增加审计风险.(3)审计目标的改变.在风险导向审计模式下,审计目标是消除财务报表的重大错报,增强财务报表的可信性.如果说制度基础审计模式主要靠标准化表格等工具计划和实施审计工作,那么风险导向审计模式则主张个性化的审计程序来实现审计目标.(4)审计技术的调整.仅进行内部控制制度的研究和评价,尚不足以据此制定完善的符合审计目标的审计计划.风险导向审计模式把企业的内外部环境纳入风险评估的范围,并在实施审计过程中重点测试高风险的领域,能够使审计更有成效并克服了制度基础审计模式的不足.(5)审计期望差距不断加大.审计期望差距指的是社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差异.为了试图消除审计期望差距,长期以来审计职业界往往习惯于利用审计工作和会计账目处理内在局限性进行辩解.现代审计的产生和发展,无一不是与被审计单位由各种利益关系的第三方的需求和需求的变动为轴心的.审计职业界要生存和发展下去,积极和主动的选择应是寻求解决审计期望差距的途径.这也是风险导向审计模式产生的一个重要原因.(6)审计成本效益的考虑.随着经济的发展,市场竞争的加剧,会使会计师事务所的边际收益不断地下降.会计师事务所为了能在审计市场上保持自己的一席之地,维持期望的边际收益,其出路要么增加审计费用,要么努力提高效率降低审计成本.显然,在一定的有序经济条件下,审计费用的增加是困难的,为了生存和发展,审计人员就必须把目光转向降低审计成本方面.由于决定审计成本高低的关踺因素在于审计方法,审计人员就不得不去寻求效率更高的方法.

编辑　聂慧丽