制度变迁下的中国政府会计改革

点赞:8557 浏览:33717 近期更新时间:2024-01-13 作者:网友分享原创网站原创

摘 要:随着中国企业会计准则与国际会计准则的趋同,政府会计准则的构建已越来越受到社会各界的关注.本文在对20世纪80年代以来中国政府会计研究回顾的基础上,采用新制度经济学中的制度变迁理论,探讨了中国政府会计改革的发展趋势.认为政府会计的发展阶段和财政预算体制的演进历程是高度吻合的,未来的政府会计改革不应一味追求与国际趋同,而应当与中国公共财政及预算管理改革保持同步.

关 键 词:制度变迁 中国政府会计 改革

一、中国政府会计研究综述

(一)政府会计理论研究的现状20世纪80年代至1997年前,与企业会计理论研究的成果相比,中国政府对理论研究相形见拙.以预算会计、政府会计、非营利组织会计为关 键 词,对国内主要的会计类核心期刊进行相关搜索,仅1983年《会计研究》上刊登了一篇文摘“关于预算会计的职能、协调和队伍建设问题”,就预算会计的本质、职能发表了看法.另外,中国人民大学出版社于1990年出版的王庆成主编的《预算会计》是国内较早的介绍预算会计理论和实务的教材.随着1992年企业会计改革的实施,财政部于1993年底正式启动预算会计改革,学者们的目光也开始关注该领域.蒋岗的“关于制定我国预算会计准则的探讨”(1994)、张为国、赵建勇的“制定《事业会计准则》中若干主要问题的探讨”(1994)、荆新(1995)的博士论文“非营利组织会计准则理论框架研究”均是从准则制定的角度进行的研究.而李建发(1996)的博士论文“试论具有中国特色的政府会计与财务报告体系”,则结合当时中国的实际比较系统、全面的论述了政府会计改革问题.

(二)政府会计理论研究的发展随着财政部1997年有关预算会计改革的“一则三制”的出台,理论界对非企业会计的研究开始全面展开.葛家澍等主编的会计大典第六卷《非企业单位会计》于1998年由中国财政经济出版社出版,奠定了政府会计与企业会计相平行的地位.2002年,财政部会计司在北京国家会计学院主办了政府及非营利组织会计讲座,特邀美国审计总署、美国政府会计准则委员会和美国政府会计师协会的专家,系统介绍了美国联邦政府会计准则、州和地方政府会计准则、非营利组织会计准则和政府内部控制制度,并随后出版了专著“美国政府及非营利组织会计讲座”(中国财政经济出版社,2002).为中国学者了解国外政府会计的成功经验,推进政府及非营利组织会计的研究奠定了基础.“美国的政府会计规范及其借鉴”(《非营利组织会计问题研究》课题组,2001)、“法国公共会计体制评价”(周红,2001)、“西方国家政府会计的比较及其借鉴”(宋衍蘅、陈晓,2002)、“政府预算与会计改革一中国与西方国家模式”(陈小悦、陈立齐;2002)等,均是从对西方经验的介绍和比较的角度进行的研究.“预算会计改革思考”(张雪芬,2001)、“改进我国预算会计制度的思考”(刘光忠,2002)则是针对1997年预算会计改革后存在的主要问题及改进措施进行的的整体思考.鉴于财务报告和会计核算基础在整个政府会计体系中的重要性,李建发(2001)的“论改进我国政府会计与财务报告”、赵建勇(2001)的“政府财务报告问题研究”、陈胜群等(2001)的“政府会计基础的比较研究”即是就这两方面进行的专题研究.2004年中国会计学会和财政部在西安举办了“政府及非营利组织会计论坛”,来自国内外的专家学者分别就中国政府会计改革、公共部门财务管理与政府财务报告改革、民间非营利组织会计制度建设、政府及非营利组织会计教育、美国政府会计准则及借鉴等问题进行了专题研讨,标志着中国政府及非营利组织会计理论深入研究的开始.财政部经过长时间的酝酿发布了《民间非营利组织会计制度》,引发了理论界关于非企业会计体系构成的探讨,王庆成教授的“论我国非企业会计组成体系的构建”(2004)是其中的代表作.在将相关学者(阎达五、赵西卜,2003;赵建勇,2001;张为国,2001;荆新,2003;张雪芬,2001)的观点总结为“二分天下”和“三足鼎立”的基础上,王教授勾画了中国非企业会计组成体系框架图,认为非企业会计应由政府会计和非营利组织会计构成,政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计,参与执行总预算单位的会计、财政性基金会计、财政托管基金会计也是其组成部分.而民办非营利组织会计、公立非营利组织会计(事业单位会计)则组成非营利组织会计02004~开始,财政部会计司公共部门会计准则考察团先后赴海外考察,撰写的研究报告:“英、法非营利组织和政府会计准则考察报告”(2004)、“瑞士、意大利的政府会计改革及其借鉴”(2006),一方面开阔了我国学者的研究思路,另一方面也引发了借鉴西方国家经验研究的热潮.主要有:“权责发生制预算会计改革:OECD国家的经验及启示”(刘谊、廖莹毅,2004)、“美国政府会计的原则和重大变化简介”(陈立齐,2004)、“美国联邦政府会计难点热点问题及其启示”(黄世忠等,2004)、“国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示”(李红霞,2005)、“英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示”(陈璐璐,2007).这一时期对西方国家经验的介绍更加深入,并能结合我国具体情况提出改革建议.西方国家在“新公共管理”思潮的影响下,开展的政府会计改革浪潮吸引着众多学者参与到政府会计改革的大讨论中.王庆东、常丽的“新公共管理与政府财务信息披露思考”(2004)、程晓佳的“财政透明度与政府会计改革”(2004)、罗辉的“改善和提高公共部门绩效的会计使命”(2006)、张琦的“论绩效评价导向政府会计体系的构建”(2006)、路军伟、李建发的“政府会计改革的公共受托责任视角解析”(2006)等科研论文均是以新公共管理理论为基础,以“透明度”、“绩效”、“公共受托责任”为主题对中国政府会计改革进行的全面思考.除此外,邢俊英从防范财政负债风险角度(2004,2006)、王雍君从支出周期角度(2007)对中国政府会计改革的探讨也是这一时期较有影响的研究.

二、中国预算会计制度变迁的演进历程

(一)预算管理制度的产生,预算会计制度的建立阶段(1949年至1951年)新中国的国家预算是随着中华人民共和国的诞生而建立的.新中国成立以后,依据《中国人民政治协商会议共同纲领》中的有关规定,着手编制1950年全国财政收支概算.1949年在人民政府第四次会议上,通过了《关于1950年财政收支概算编制的报告》,这标志着新中国国家预算的诞生.1951年,在统一全国财政经济工作的基础上,政务院又发布了《预算决算暂行条例》,我国的国家预算管理制度从此建立起来.在此基础上,财政部于1950年颁布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》、《各级人民政府暂行单位预算会计制度》.两个制度比较系统、全面、明确地规定了我国预算会汁的组织管理体系与核算要求,既是纲领性的规定,又是操作『生的范本,奠定了我国预算会计工作的基础,初步建立了统一的预算会计制度和核算体系.(二)预算管理制度长期相对稳定,预算会计制度从调整到逐步完善阶段(1951年至1992年)这是一个跨度相当长的历史时期,其间财政体制大体经历了统收统支、总额分成、分级包干等多个历史阶段.基本的变动趋势是,从20世纪50年代的高度集中型,到70年代以集中为主,适度下放财权的类型,到80年代的地方分权为主,放权让利的类型.但其间预算管理制度则保持总体相对稳定,其特点表现为:在预算形式上采用单一预算,预算编制原则上贯彻国民经济综合平衡原则,长期沿用基数法编制预算,预算编制程序上采用自下而上和自上而下,上下结合,逐级汇总的方法,预算管理总体上比较粗放,预算编制透明度不高等.与此相适应,预算会计制度伴随着预算体制的变迁而不断得到完善和创新.20世纪50年代先后对银行执行预算出纳业务、经费实行限额拨款、规范预算单位银行账户管理、国库管理等内容做了制度安排.1965年财政部颁布了《预算会计工作改革工作要点》,使受到“大跃进”冲击的预算会计工作得到恢复和发展.改革开放后,预算管理体制于1980年由分级管理变为“划分收支、分级包干”体制,预算会计进行了相应的制度调整.1984年,财政部在原1963年制度的基础上,制定了《财政机关总预算会计制度》,1985年国务院发布了《中华人民共和国国家金库条例》,1989年财政部又根据预算分级包干体制管理要求,陆续修订和制定了《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》.这些制度安排进一步完善了我国的预算会计制度体系.

(三)预算管理体制与预算会计制度初步改革阶段(1992年至1998年)以1992年开始实施的《国家预算管理条例》为标志,我国的预算管理制度变迁进入以权力中心提供预算管理制度变迁主要框架的供给主导型阶段.《条例》规定,我国国家预算采用复式预算编制方法,分为经常性预算和建设性预算,从1992年起,预算按复式预算形式编制.1995年开始实施的《中华人民共和国预算法》又进一步明确将预算和地方预算划分为公共预算、国有资产经营预算和社会保障预算三部分.1994年根据国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》,建立了“分税制”的预算管理体制.为此,财政部于1993年底正式启动预算会计改革,成立了预算会计改革领导小组,着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案.1996年财政部颁布了《预算会计核算制度改革要点》,为预算会计制度变迁提出了目标要求.经过理论界和实务界的共同努力,财政部于1997年颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则》(即“一则三制”).初步建立了与“分税制”预算体制相适应的预算会计规范体系.

(四)预算管理制度的深化改革,预算会计制度局部调整的阶段(1998年至今)以1999年初河北省正式启动“预算管理改革方案”和同年9月财政部提出改变预算编制办法试编部门预算为标志,我国的预算管理制度变迁,进入了“中间扩散型”与“供给主导型”制度变迁方式并存阶段.1999年,财政部在《关于改进2000年预算编制的意见》中指出,2000年选择部分部门作为编制部门预算的试点单位,细化报送全国人民代表大会预算草案的内容.与此同时,天津、陕西、安徽等省市也相继根据本地区的情况,进行了预算管理制度改革的创新.随后,国家根据建立公共财政的需要,先后推行了政府采购、国库集中收付和政府收支分类改革,一系列的制度安排表明,我国的预算体制已进入全面深化改革阶段.与此同时,和地方财政结合自身预算管理改革的需要,就预算会计中核算内容和方法不适应预算体制的地方进行了局部制度调整,有关部门也根据实际情况的变化,陆续出台了相关核算制度和专项业务核算办法,但并未从总体上打破1997年年底建立的预算会计核算体系.

三、中国政府会计改革变迁的趋向

(一)政府会计的目标从西方国家看,对政府会计目标的表述,大体可归纳为两种模式:英美模式和德法模式.英美模式的做法是:会计信息主要为外部使用者提供,范围广;着重提供财务信息,内容多且细;提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任;政府会计定位为财务会计(资源会计).德法模式的做法是:会计信息主要向立法机关、行政部门提供;主要提供财政预算信息;提供这些信息,主要供议会和政府决策使用.我国1998年的预算会计改革,没有明确提出预算会计的会计目标.国内理论界和实务工作者的观点主要有两种:第一种观点认为反映和阐明政府的受托责任是政府会计的基本目标;第二种观点认为现阶段我国政府会计目标应定位于反映预算收支的合规I生和财政管理的要求为主.我们倾向第二种观点.因为中国是政治经济高度集中统一的国家,财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制,在和上级政府的领导下,分级管理、分级负责,和上级政府的有关部门必须了解和掌握各级政府的基本财务状况,以便制定相应的宏观经济政策.为怎么写作预算管理,政府需要包括当年财政收入情况、部门预算执行情况的信息,这需要政府预算会计提供.另外,诸如政府产权、债权、债务的信息、重大投资项目的绩效信息、财政资金使用的风险预警信息等,也是我们在建立公共财政,编制绩效预算过程中所需要的.所以当前政府会计信息主要应为立法机关和有关行政管理部门决策怎么写作,同时提供财务状况方面的信息.当然,这也和国际公立单位会计准则(IPSAS)相一致.IPSAs认为:公共部门财务报告以决策有用性为首要目标,反映受托责任为次级目标.

(二)政府会计核算系统为满足现阶段我国政府会计既要提供管理决策信息,又要提供财务状况信息的会计目标,需要首先解决会计核算系统的设置问题.在国外,由于权责发生制运用的范围和程度不同,选择的会计核算系统也不尽相同,大体有三种类型:采甩预算会计和财务会计两套相互独立的系统,建立两套会计账户,如芬兰和法国的政府会计;采用一套系统,建立一套预算会计账户,并设置若干财务会计账户,以满足财务报表的要求,如德国;采用一套系统,建立一套财务会计账户,同时满足预算会计和财务会计报表要求的会计账户,如澳大利亚.可见,西方国家的政府预算会计和政府财务会计都是并存的.中国现行的政府会计以预算会计为主,但预算会计功能发挥不足,核算范围窄,而事业单位有部分财务会计,但两边兼顾都不到位.参考国外做法,结合我国预算管理体制改革的现状,我们认为现阶段我国政府会计应在完善现有预算会计核算体系的基础上,实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的核算系统.首先这需要合理界定两个系统的覆盖范围,根据现行预算会计的现状,预算会计可以由财政部门、国库经理部门和税收征解部门共同承担,合并现行的财政总预算会计和参与预算执行的国库会计、税收征解会计.财务会计则以政府公立单位和专项基金为主体,由现行的财政总预算会计(除去预算会计核算的部分)、行政、事业单位(已经市场化的除外)会计和基建会计合并而成.其次在账户设置方面,预算会计的总分类账可以由收入总账和支出总账组成,其中收入总账反映预算下达和收入征解、入库的全过程;支出总账反映财政资金的承诺、预留、保留以及付款阶段的全过程.这样按预算资金运动环节设置账户,可以使会计核算与预算管理紧密结合,有利于解决会计核算与预算管理的某些脱节问题.财务会计方面,设置部分反映财务状况信息的资产、负债账户.在核算预算收支的同时,对影响资产、负债的事项,既要在预算收支账户中登记,又要在资产负债账户中登记,即采用“双分录”的记账形式.

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(三)政府会计的核算基础从世界范围看,由于权责发生制政府会计的重要性,国际会计师联合会(IFAC)和各国政府会计改革都围绕着在政府预算、会计和财务报告中引人权责发生制而进行.从国外实施权责发生制的范围看,主要有三种情况:在所有的政府会计科目上都实施权责发生制,代表国家有澳大利亚、新西兰、加拿大、芬兰、瑞典等国;在主要会计科目上采用权责发生制,部分资产和负债科目仍采用收付实现制,如冰岛、意大利等国;除特定的交易采用权责发生制外,均按收付实现制进行核算,如丹麦、法国、波兰等国家.在我国,学术界和政府主管部门对于在政府会计中引人权责发生制基础已形成共识,但究竟应在多大范围和程度上引入权责发生制基础的问题上则各持不同观点.本文认为,针对上述会计目标定位和会计核算系统设置,现阶段中国政府会计核算基础应当以收付实现制为主,以权责发生制为补充.如上所述,当前政府会计目标主要是为立法机关和有关行政管理部门的决策提供信息,主要是财政预算编制和资金收支信息,直接反映部门预算执行情况,同时提供财务状况方面的信息.而提供预算执行情况的信息大多要基于收付实现制基础核算,提供财务状况的信息往往要基于权责发生制基础核算.鉴于此,我们可以对预算收入、支出和结余等基本业务采用收付实现制核算;对期末发生的应收未收、应支未支事项,可以采用权责发生制进行核算;对涉及政府及政府单位固定资产、股权、债权和债务变动的预算收支业务,一方面应当按收付实现制确认预算收入和支出,另一方面应当按权责发生制确认固定资产、股权、债权和债务变动形成的政府资产或负债的增、减.这也体现了“以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的核算系统”的一致.

(四)政府财务报告政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式,也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径.在国外,有综合财务报告、合并财务报告、基金报告、业绩报告等多种形式.我国目前还没有真正意义上的政府财务报告,反映政府整体经济状况的信息不完整地分散在预算执行情况报告、国民经济与社会发展报告和政府工作报告中.我们认为首先政府财务报告应是多层次的报告体系,各个层次报告需要反映不同报告主体提供的信息,包括单位会计报告、部门会计报告、本级政府会计报告、本级及所属各级政府汇总会计报告等不同层面.其次政府财务报告的内容是由政府会计的目标决定的,并且与政府会计核算采用的核算基础直接相关.鉴于我国政府会讨现阶段的会计目标主要是为立法机关和有关行政管理部门的决策提供信息,会计核算基础主要采用收付实现制,相应的会计报表应以资产负债表、预算收支(部门)执行表为主要报表.对于单独作为核算主体的基金(如社保基金),可编制单项基金报表.对于反映政府单位(主要是事业单位)经营活动、投资活动的效益情况,可以编制净资产变动表或损益表.当然,报表附注也是不可缺少的.


编辑 聂慧丽