会计理综述与

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摘 要:国外对会计的研究已积累了丰富的研究成果,研究的内容涉及会计职业道德教育、职业道德法规建设以及会计基本理论等方面,这些研究成果为我国研究会计理论问题提供了研究基础.本文对国内外会计理论的研究成果进行了回顾,并且提出了我国这一领域还应当研究的主要问题.

关 键 词:会计理论 职业道德 综述

一、引言

方法的基本核心是由诸如公允、公正、公平和真实之类的概念组成,这也是D.R.scott在建立会计理论时所采用的主要标准(钱逢胜,2004)可以看出会计理论从诞生之日起就已经折射出公允公平的思想,如公众公司财务报表的编制必须遵循企业会计准则真实公允地反映公司的财务经营业绩.同时也说明了运用方法构建会计理论是必要的.基于此,本文对学在会计领域的运用即会计理论的研究现状进行大致描述,提出并分析了国内这一领域尚未研究的主要问题.会计理论的研究对象是什么罗国杰(1986)认为以道德作为研究对象的学,根据道德现象的构成,必须包含三个方面的内容:一部分是关于道德的基本理论,一部分是关于道德的规范体系,一部分是道德品质的形成和培养.这为会计理论的研究范围提供了依据.笔者认为,以罗国杰(1986)的观点为依据,会计理论可以会计基本理论、会计职业道德规范体系建设和会计职业道德教育三个方面为研究对象.从已有文献来看,研究对象大致可分为三大类:基本理论类(含审计类、会计行为类)、法规类、会计教育类.法规类文献涉及注册会计师职业道德法规,主要有:法规内容完善及执行的有效性方面、法规结构的重新构建、会计学术领域职业道德规范的建立等.会计教育文献主要涉及到会计教学的目标、会计课程由谁讲授及讲授资格的认定、采用何种教学方法、如何设计该类课程、如何测量会计专业学生的道德发展水平以及会计课程的教学效果等.国外会计职业道德的研究大致可分为三个阶段:20世纪30至60年代――职业道德教育研究阶段,70至80年代――职业道德规范与职业道德教育研究并重阶段,这个阶段对职业道德规范的研究兴起,职业道德教育研究继续发展,90年代至今――基本理论与职业道德教育并重阶段.这个阶段职业道德教育仍然是研究的主流,并且开始出现审计师职业道德研究等新兴热点.

二、国外职业道德规范文献

(一)职业道德规范结构设计 对于如何设计注册会计师职业道德规范的结构,HigginsandOlson(1972)和Shaub(1988)从不同的角度进行了设想,笔者认为前者具有微观具体的特征,而后者侧重于理论分析,更加抽象.HigginsandOlson(1972)认为新职业道德规范应由三个层次构成:一般原则、行为规则以及行为规则解释.一般原则部分是以方法论的角度分析行为规则所遵循的理念以及采用这些理念的原因,行为规则部分是注册会计师执行业务应该遵守的规则,行为规则解释部分主要用于解释如何运用行为规则.在行为规则部分明确提出注册会计师应遵守的规则包括:独立性、公平客观、职业胜任能力、或有收费、不相容的职业、广告、竞争竞价等.Shaub(1988)主要研究了如何构建有效的法规、如何检查法规的执行情况两个问题.认为法规运行是否有效必须满足六条标准:保护公众利益、能够识别注册会计师是否参与财务报告的编制、有助于确保法规高质量运行、提供怎么写作时该法规能保证该怎么写作的客观公正性、对于恰当的行为能够提供指导.而对于如何检查法规的执行情况也提供了建议:建立质量审核制度,并参与质量审核制度或同业互查制度;对于注册会计师同时在公司的情形,可要求其审计一个或更多项目;建立有效的诉讼应对程序,确保法规运行有效性.

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(二)职业道德法规内容的完善 1931年,Myer;(EAceountingReviewS2发表的文章TeachingtheAccountanttheHistoryandEthicsofHisProfession提出会计行业比其他行业更需要严格的职业道德规范,会计师应当正确处理与客户、同行和社会公众的关系.对这个问题的研究直到1971年才有进一步的拓展.Loeb(1971)以非职业会计师行业是否应该制定职业道德规范为主题对1970年美国注册会计师协会中的470名注册会计师(其中公共会计师与非职业会计师人数各占235名)进行问卷调查的结果表明,赞成制定非职业会计师职业道德规范的公共会计师与非职业会计师人数分别占67%、58%.针对这一研究结果,Loeb明确提出了非职业会计师对雇主、同行及社会公众的责任,如(表1)所示.需要说明地是,(表1)中最后一列,前五项是从技术标准方面提出对社会公众的责任,第六至九项是其他方面对社会公众的责任.在1972年,Loeb再次使用问卷调查法进一步研究了注册会计师职业道德规范执行的有效性.通过调查1905至1969年注册会计师违规行为的案件数量得出了一些有价值的研究结论,例如注册会计师侵犯同行利益较多,侵犯客户或社会公众利益较少,而且在执业早期,注册会计师更易侵犯同行利益;如果注册会计师侵犯了客户或社会公众利益,通常会受到最严厉的制裁;侵犯社会公众利益的通常是有丰富执业经验的注册会计师;注册会计师受处罚的严重程度通常与以前期间受罚次数无关,但因同一行为连续受到处罚,处罚更严重.HerronandGilbertson(2004)从道德发展角度检验了影响法规有效性的潜在因素.FulmerandCargile(1987)也运用问卷调查方式进行了一项会计专业学生学习职业道德规范的有效性研究,结果表明与非会计专业学生相比,会计专业学生学习职业道德规范后更多考虑道德因素.他们还认为这种差异仅表现在思想认识上,实际行动是否也存在差异并不确定.GaumnitzandLore(2004)认为法规的有效性取决于能否影响决策,以及可能出现的情形与法规中设定的情形是否一致.

(三)学术类会计职业道德规范建立 Loeb(1990,1994)运用理论分析方法初步研究了如何建立学术类会计师职业道德规范.Loeb(1990)认为该类规范应该具备五个功能:制定出会计学教授遇到道德困境时能提供指导的准则;制定出会计学教授应当满足的道德准则;制定出用于培养博士研究生的道德准则;制定出能提升会计学术水平的道德准则;制定出用于解决会计学者之间或会计学者与其他个人之间分歧的道德准则.该系列规范应由美国会计学会来实施.Loeb(1994)进一步明确了对于会计学教师来说四类行为是不道德行为:非故意地侵犯其他人的版权;以使用某一种教材为由要求某种形式的回报,不注意该行为的影响;会计学教师不与学习能力较差的学生进行沟通;会计学教师未经论文演讲人许可,擅自使用演讲论文中的观点.

三、国外会计职业道德教育文献

(一)职业道德教育的目标 Myer(1931)较早提出会计职业道德的学习在会计教学中被忽视,Peloubet则在1934年明确列举出12种不道德的职业行为,如美国会计师协会规定任何会员不得允许他人以自己的名义从事公共会计师业务活动,不得以此获得利益.Callahan(1980)认为会计职业道德教育的主要目标有:将会计教育与道德问题相结合、识别会计领域里有道德影响的问题、培养道德责任感、培养处理道德问题的能力、学会处理会计领域的不确定问题、根据道德行为的变化划分各个阶段、理解会计职业道德的组成部分与历史以及会计职业道德与一般理论的关系.他还认为与职业道德教育相关的其他目标是协助学生处理实践中的问题,包括帮助学生了解职业道德规范的内容、历史和重要性.

(二)职业道德教学的主体 Gfimstad(1964)就对会计专业老师能否从事职业道德教育表示质疑,而BeanandBemardi(2005)、Blanthorneetal.(2007)则认为会计专业老师最适合从事会计职业道德教学,正好回答了Gfimstad提出的问题.May(1980)认为从事会计职业道德教育的老师要么有哲学教育背景而且有该领域的教学经验,要么从事教学的领域很适合从事会计职业道德教育.WatkinsandIyer(2006)认为职业会计师应参与会计职业道德教育,他们认为职业会计师参与教学可以为学生提供丰富的案例资源,这对学生是非常有价值的.VanZanteandKeteham(2005)认为会计职业道德课程教学应由有资质的机构承担.还有学者提出了团队教学法(teamteaching),即由有会计和教育背景的不同老师分别进行教学.对于这种教学法,May(1980)和Callahan(1980)持反对意见,他们认为这种教学法成本昂贵,教学效果取决于团队中老师的协作能力,因此很难在传统的大学中广泛实施.与前者的观点相反,PowersandVogel(1980)认为团队教学法在职业道德教育的早期能发挥很好的作用.

(三)职业道德课程的内容设计 LoebandBedingfield(1972)通过问卷调查的研究结论表明职业道德课程应在审计及税法中开设,并且不超过三个学时Kunitakeetal.(1986).Annstrong(1993)认为职业道德教学包括道德哲学、职业道德研究生课程和高级职业道德课程.BeanandBemardi(2005)认为在开设会计专业职业道德课程之前应该先进行初级理论学习,包括哲学和道德推理.该文巾NASBA具体提出了职业道德课程应该在中级财务会计课程之前与高级财务会计之后分别讲授.VanZanteandKetcham(2005)认为职业道德课程内容应包括道德推理、诚信、客观、独立及其他核心价值观.

(四)职业道德教学方法 LoebandBedingfield(1972)认为职业道德教学可以通过讲座或案例教学方式进行,学生还需要额外阅读与审计相关的职业道德规范.Haywood,McMullenandWygal(2004)建议使用宾果游戏的方法进行职业道德教学.在教学前期阶段先向学生讲授不同国家的会计职业组织和职业道德规范,然后安排与所讲授知识相关的小组讨论,并在讨论后发放一份关于职业道德规范重点学习项目的表格,根据表格内容自主学习一至两天后,开始宾果游戏.如果只进行一次游戏,通常只设计五至七个道德情形,大约花费30至45分钟.实验结果表明,每场游戏只进行一次或将游戏在连续的几个学期中开展效果较好.Blanthomeetal.(2007)认为职业道德教育的应用教育优于理论教育,建议采用理论与案例结合的方法进行教学.

(五)职业道德教育的效果 PonemonandGlazer(1990)采用DIT测试(DefiningIssuesTest)的结果表明会计专业高年级学生的得分高于低年级,因此会计专业学生的职业道德水平得到了提高.Mintz(1995)认为通过学习道德理论,会计师可以抵抗诱惑,从而提高道德水平.也有学者持不同的观点,他们认为会计师的职业道德水平不高于社会平均水平(Fieming,1996),并且审计专业学生面临直接利益冲突时并没有选择正确的职业道德行为(NouriandShiarappa,1996).Weber(1990)、Loeb(1991)认为会计学老师应该对一些问题达成共识,例如职业道德教育所达到的水平、使用哪些工具评估职业道德教育达到的效果等.如何对职业道德教育的效果进行评估,GearyandSims(1994)认为对职业道德教育实施效果进行评估的人员可通过设计一些问题为实施效果的充分评价提供保证,如(表2)所示.

(六)会计师职业道德能力提高的优化路径 针对会计师出现道德困境时如何做出最佳选择,Dis(1999)设计出了决策框架,分六步:审查客观事实、详细阐明存在的问题、识别与道德相关的因素、设计多个备选方案、对备选方案进行测试、选择最佳的方案,其中第五步涉及的测试方法有法规熟悉程度测试(即测试学生是否认为该行为违反职业道德)、信息公开程度测试(即是否希望所做的选择在媒体上公开)、辩护测试(即能否为自己的选择与父母或同事进行辩护)等.如何提高学生道德推理能力,GaaandThrone(2004)认为经过职业道德准则的课堂精细训练后,学习明茨的道德决策模型,然后讨论会计职业道德的视频资料,在教学实践中广泛运用相关的职业道德案例,最后进行会计职业道德困境的测试,这些训练结束后可以在短期内提高学生的道德推理能力.

四、国外会计基本理论文献

(一)审计师职业道德文献 对于审计师职业道德的研究大多是实证文献,这些文献在研究方法、研究对象、数学建模方面有很大突破.BeanandBemardi(2007)认为审计失败与审计环境中的道德因素有关.Kunitakeetal.(1986)提出美国注册会计师协会和各州会计师协会应重视审计师的职业行为,并建议进行自我管制.HerronandGilbertson(2004)认为在客户承接环节,审计师可能考虑独立性是否受到损害,并且拒绝有疑虑的审计业务,在该环节,职业道德规范对审计师的独立判断产生影响.Shanb,FirmandMunter(1993)运用路径分析方法对“国际六大”的207名审计师的研究表明审计师的道德倾向不仅影响道德敏感性,还对职业责任产生影响.与非相对主义审计师相比,相对主义审计师在审计中更少意识到道德问题,更少对公司或行业承担责任.Cohen,PantandSharp(1996)将因子分析法运用于Rest的道德决策模型,测量加拿大职业审计师的职业道德意识.Firth(1980)以29家会计师事务所和与之有客户关系的29家英国公司为研究对象,研究了审计师的独立性是否会损害客户关系,并且独立性是否对投资与贷款决策产生影响,研究结论支持了检测设.他们还发现公共会计师对有关审计师独立性的职业道德法规基本认同,而财务报表使用者则持怀疑态度.Kite,LouwersandRadtke(1996)对环境审计师的实证研究表明,具有高道德推理水平的审计师会自愿选择做环境审计项目,而较低道德推理水平的审计师会由公司分派环境审计项目被动进行环境审计.研究还表明,相对于其他领域的审计师,环境审计师有较高的DIT分.与被动从事环境审计的审计师相比,他们会主动选择环境审计项目.Tsui(1996)将多元道德变量引入Rest的道德决策模型,结果表明使用多元道德变量得出的结论与已有的审计师道德推理实证文献一致.还发现评价一种行为是否道德的隐含标准和影响因素.LampeandFinn(1992)以三阶段认知发展模型为基础,建立了审计师道德决策五因素模型.该模型描述了审计师如何做出道德决策以及怎样做出道德决策,并且提供了影响审计师道德决策的非道德因素的计量方法.


(二)会计行为文献 Loeb(1971)对美国威斯康星州114个会计师事务所(含公共会计师)的调查问卷结果表明违反职业道德规范的行为在会计职业团体中存在,违规行为与审计师进行审计的客户规模相关,审计师的实际行动与他的态度并不一致,在大型事务所工作的公共会计师对不道德行为要承担更多责任.Loeb设计的问卷调查表涉及27种情形,包括实践中已出现的情形;审计师很可能违反的情形;审计、税收、管理怎么写作领域审计师遇到的问题;对客户、同行和社会公众的责任.发放调查表后,再向被调查者询问问题,见(表3).Floryetal.(1992)对500名随机选择的管理会计师进行问卷调查,并从内容效度和预测效度角度对问卷结果进行分析的结果表明道德公平变量、相对主义和契约主义三个变量对道德决策产生重要影响,三个变量也是行为动机产生差异的主要影响因素.Leming(1996)会计师的职业道德能力水平达不到社会平均水平的原因是很少有会计师拿到会计学学位证书,会计专业学生没有扎实掌握职业道德方面的知识,或者是会计职业组织提供的职业教育不够.会计师职业行为的全球趋同是当今的主流趋势,FarrellandCobbin(2001)研究了不同的国家对国际职业道德准则的适用性进行研究,结果表明28%的会计职业组织全部采用国际职业道德准则框架,36%部分采用.19%的组织发现国际职业道德准则中至少有一章的内容与所有国家环境相冲突,10%的组织发现文化差异会对国际准则的采用有重大不利影响.

五、国内会计文献

(一)基本理论研究文献 对于会计相关概念的研究,文献中先后出现了会计、会计道德、会计职业道德、会计诚信等词.会计职业道德是一般社会道德在会计业务或活动中的具体体现,由会计职业的具体义务和利益、具体活动内容、方式等决定的,以其特殊的行为规范、道德准则,引导、制约会计行为,维系和协调会计执业人员与社会、不同利益团体以及会计执业人员之间的关系,使这种关系符合社会价值体系与利益(汤谷良等,1996;于增彪,1996;叶少霞,2003).会计道德是会计人依照一定的会计道德规范对会计活动进行调节以达到较好会计活动效果的总称(劳秦汉,2003).会计道德是会计领域中会计活动引起的道德现象,以及由此归纳出来的道德理论的总称(叶陈刚,2005).会计是经济社会内在约束的一种形式,可以分为会计职业和经济组织有会计交易处理与会计信息传递过程中的问题(吴中春,2008).这些基本概念之间存在着联系,会计的外在表现就是会计道德(吴中春,2008),而会计道德的内容不等于会计职业道德(劳秦汉,2003).胡志勇(2006)用传统哲学方法解释了我国会计职业道德缺失现象,得出的结论与会计学界的看法一致,建议应该加强政府监管力度、加强会计职业道德教育、建立会计师事务所自律互查制度、建立上市公司审计委员会制度等.雒京华(2006)从经济学的收益与成本角度分析会计道德,认为会计人员会计道德的物质利益、非物质利益、直接利益和间接利益会影响会计信息质量.吴中春(2008)从社会制度、组织社会学角度对会计失范进行分析,认为社会制度不完善及社会控制不力是会计失范的外部原因,而组织控制制度不力是会计失范的内部原因.

(二)职业道德教育文献 张兆国、叶陈刚(1997)认为会计道德品质的形成就是会计人员在会计实践的基础上逐步提高道德认识、培养道德情感、锻炼道德意志、树立道德信念、养成道德习惯的过程.潘序伦先生把会计职业道德归纳为公正、诚信、廉洁、勤奋(郭松林,2000).吴晓根(2003)认为会计道德在校教育的目标是一个三层次的目标体系,第一层次是加强诚信和社会公德教育,树立良好的个人品德;第二层次是加强会计职能和法律法规教育,树立良好的法制观念;第三层次是加强会计职业道德规范教育,树立良好的职业道德观念.具体内容安排见(表4)所示.于增彪(1996)提出两点建议:一是在《会计原理》或《初级会计学》中增加职业道德的内容,使学生一开始学习就接触职业道德.二是扩充《审计学》中有关职业道德的内容,并与法律责任、审计准则的内容相互参照着编排.梁水源(2006)建议用职业学与经济学替代现行的《职业道德教育》,组织编写会计职业道德教材,按顺序开课:先开学,然后会计职业道德课程与会计专业课同步开设.会计职业道德评价的方法主要通过社会舆论、传统习俗、内心信念以及考核评比等方法来进行(蒙丽珍、周英虎,2004).周蕾(2006)对Kohlbergi德发展模型的三个阶段六个层次的指标使用层次分析法进行了量化评价.王晓翔(2007)认为会计职业道德评价可从内部评价、外部评价和自我评价三个方面进行,内部评价运用了层次分析法量化每个指标进行评价.李鑫(2007)建议用会计职业道德综合评价标准和采取百分制评价方法,对会计人员的职业道德进行打分评级并记入个人信用档案.

(三)职业道德机制建设文献 汤谷良、安娜里奇(1996)在分析美国注册会计师协会、管理会计师协会和财务经理协会发布的职业道德守则的基础上提出建立我国会计职业道德规范除了借鉴国外的经验,还应该汲取我国传统文化中有价值的思想营养,充实我国职业道德的内涵.《会计人员职业道德与自律机制研究》课题组(2001)在会计职业道德自律机制相关内容进行问卷调查的基础上,对我国会计职业道德自律及自律机制理论与实践进行了分析与论述,提出了建立我国会计职业道德自律组织,制定我国会计职业道德准则等建议.冯卫东、郑海英(2003)提出我国会计职业道德建设的实施机制应包括:建立和完善相关法律支持和保障体系;建立会计行业自律与惩戒机制;推动企事业单位建立内部控制制度和奖惩机制;构建财政部门推动、社会各界配合的监督机制.冯卫东(2009)论述了构建会计诚信体系应遵循的原则、会计诚信体系的内容、提出了会计诚信实施机制的意见和建议.他认为在构建会计诚信体系过程中,应将社会主义核心价值体系贯彻其全过程,同时也应注重发挥市场机制的作用,善于运用物质利益原则引导会计人员行为,培育会计人员的法律意识、客观公正意识、竞争意识和创新意识.

六、总结与思考

会计理论作为会计理论的一个分支,不论在国外还国内都得到了迅速发展,并取得很多公认的研究成果.总的来看,国外的研究成果主要体现在职业道德教育、职业道德法规建设方面,而我国对这两个方面的研究还不多,因此应大力发展职业道德教育和职业道德法规的研究.从安然公司的破产,安达信大厦的倒塌就可以看到加强职业道德教育的意义重大.首先应当明确职业道德教育的目标.和任何一项工作一样,有了明确的目标就有正确的方向,所开展的工作就不会偏离.树立什么样的职业道德目标就会直接影响培养的会计人才的职业道德素质,进而影响公司的会计信息质量、会计师事务所的审计质量乃至资本市场的健康发展.没有这个目标,会计信息质量就没有保证,审计质量也会失去根基.其次开展职业道德教育的主体、课程内容设计以及教学方法的研究.我国只有少数学者对课程内容设计进行了研究,对于职业道德教育主体和教学方法的研究还是空白.因此,积极开展这三个方面的研究可以为我国大学的教学部门科学设计职业道德课程,合理配置教师资源和教学时间以培养出具有合格职业道德素质的大学生提供有力的智力支持.最后积极开展职业道德教育效果评估方面的研究.职业道德教育效果评估既是质量考核制度,也是监督激励制度,主要对职业道德教育是否已按预期计划完成进行考核,对按计划保质量完成的人员给予评级,而对没有达到计划要求的人员进行批评教育等,评估工作主要涉及到采用何种工具进行评估,如何划分并评估职业道德教育水平等.对这些问题的研究方法可以用规范研究也可用问卷调查、因子分析法、道德决策模型等实证研究方法.我国对职业道德法规的研究很缺乏,例如结构设计、内容合理性方面.现行的《会计基础操作规范》中的职业道德条款和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》的结构与内容设计是否合理期待研究.还有其他问题值得思考,例如国外上世纪七十年代就开始研究的非职业会计师职业道德问题在我国还没有起步,如何建立非职业会计师(包含学术类会计师)职业道德规范框架这类职业道德规范与会计职业道德规范的制定目标有何不同这些问题更多需要规范研究方法去积极探索.