关于审计独立性的

摘 要：近年来国内外财务丑闻频发不止,独立审计面临空前的诚信危机.究其原因,除注册会计师专业胜任能力有限、注册会计师违规成本过低、注册会计师执业道德水准有待提高等因素外,现行审计委托模式的缺陷对独立性的影响也是重要原因.传统的三方审计委托关系发展到今天,实质上已经蜕化成了两方审计委托关系,严重地影响了审计的独立性.关于如何弥补现行审计委托模式的缺陷,重塑审计委托关系,加强独立审计的独立性,本文提出了由证监会作为审计委托人的解决办法.

关 键 词：独立审计　审计独立性　审计委托模式　审计委托关系

《上海证券报》的一项调查数据显示：约有48.03％的个人投资者认为上市公司的财务报告经注册会计师审定后更加可靠,有12％的个人投资者认为没有影响,而约有30％以上的个人投资者则认为根本靠不住.从这些数据可以看出,个人投资者对注册会计师的审计工作所发挥的鉴证作用并不满意,绝大多数投资者认为注册会计师的审计虽然起到了一定的作用,但离其职业目标还相差甚远,公众对注册会计师的信任感明显不足,这引发了社会公众对独立审计的关注.独立审计失败的原因,除注册会计师专业胜任能力有限、注册会计师违规成本过低、注册会计师执业道德水准有待提高等因素外,审计独立性的欠缺也是重要原因.

一、审计独立性的内在客观要求

(一)独立审计道德准则要求　美国注册会计师协会(AICPA)在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实,不偏袒.”2003年AICPA进一步指出：“独立性通常暗示了审计师公正执业、保持客观和专业怀疑的能力.”AICPA还在《职业行为原则》中明确要求“会员在履行职业责任时,应当保持客观和避免利益冲突.执行公共业务的会员在提供审计和其他鉴证怎么写作时,应当保持实质上和形式上的独立.我国注册会计师协会在《注册会计师职业道德规范指导意见》中也要求：注册会计师执行鉴证业务时,应当保持实质上和形式上的独立,不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场.独立原则是注册会计师职业道德准则中最基本的原则,也是客观公正原则及其他职业道德规范的基础.由此可见,独立性是注册会计师的灵魂、是独立审计的基石.没有独立性,独立审计就失去了其存在的意义.

(二)独立审计对独立性的要求　(1)形式上的独立.形式上的独立要求会计师事务所以及注册会计师与被审计单位没有任何特殊的利害关系,不得拥有被审计单位的股权或担任其高级职务,不能是被审计单位的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等.(2)实质上的独立.实质上的独立,是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受外界影响,能够公正执业,保持客观和专业怀疑态度.实质上的独立要求注册会计师在审计过程中必须以“第三者”的身份,超脱于审计委托人和被审计单位,不能偏袒任何一方当事人.尤其应当做到的是：不能迫于某一利益集团或人士的压力,发表不恰当的审计结论.形式独立是针对注册会计师和被审计单位以外的第三者而言的,即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份,是有形的,是可以观察的,要通过外界来评价,是对审计人员的外在要求,而实质上的独立对审计人员的内在素质的要求很高.

二、审计独立性的影响因素分析

(一)会计师事务所的规模对独立性的影响　一般情况下,规模大的会计师事务所的审计质量要远高于规模小的会计师事务所.究其原因,主要有以下两个方面：一是规模大的会计师事务所拥有较多的专业素质较高、专业胜任能力强、经验丰富的从业人员,他们在审计过程中大多会保持应有的职业谨慎,对会计资料中存在的问题会比较敏感,发现错误和舞弊的概率就较高.二是规模大的事务所一般都会非常看重自己的品牌,就像产品的品牌一样,由于品牌信誉可以为其带来丰厚的利润,和短期利益相比较,其更倾向于维护自己的品牌,这较大地增强了它的独立性.因此,规模大的事务所一般不会像小规模事务所那样为了得到一个或几个客户的业务而去出卖自己的审计意见,这也会提高其审计的独立性,从而提高其审计质量.

(二)审计收费对独立性的影响　(1)低价收费.中注协公布的我国首次自律性的会计师事务所执业质量检查数据显示：我国注册会计师行业不正当竞争严重,尤其是通过压价的方式进行不正当竞争,许多地方反映事务所的收费标准低于规定标准的50％,广西注协发现有的事务所收费甚至仅为收费标准的10％.之所以出现这种状况和我们国家审计市场竞争激烈有关.由于我国民间审计发展较晚,会计师事务所规模普遍较小,截至2004年7月12日,我国共有会计师事务4778家,其中20人(含20人)以下的3952家,比重为83％.这一数据显示,我国会计师事务所的数量虽多,但规模普遍不大,特别是中小型事务所所占比例较大.那么部分事务所为了进入市场赢得客户而采取低价揽客行为,就不足为奇.低价收费对审计的独立性的负面影响是重大的.事务所之所以会在首次签约时采取低价收费的方式,是因为期望通过长期的合作关系来弥补损失,这就是事务所延续审计委托关系的内在动机.而这种渴望长期合作的心理,使得注册会计师很难抵制来自管理当局的压力.在委托关系存续期间,一旦遇到注册会计师与管理当局有意见分歧,为了延续这种委托关系,注册会计师很有可能向管理当局妥协,这就大大影响了事务所的独立性.(2)或有收费.所谓或有收费,是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件.例如：客户要求注册会计师发表标准审计报告,否则就不付费,这属于收费与否型的或有收费；当某客户是因为要上市而委托审计,在与注册会计师洽谈审计收费时,双方达成协议：如果注册会计师审计后,上市成功,就可以多支付审计费用,如果上市不成功,则少支付审计费用,这就是以实现特定目的为条件的或有收费.这些收费方式会诱使注册会计师放弃独立、客观、公正的立场,出具不恰当意见的审计报告,从而收取较多的审计费用.

(三)变更会计师事务所对独立性的影响　管理当局掌握着选择会计师事务所的主动权,会计师事务所有可能受到管理当局的解聘.李爽、吴溪(2002)的研究指出,会计师事务所变更最主要的不利经济后果就在于,上市公司管理当局通过变更注册会计师行为规避不利审计意见,或是提出变更会计师的威胁影响会计师的独立性,这些都可能降低审计质量,被审计单位的错弊就会随着会计师事务所变更或妥协而被隐藏下来.一般而言,如果注册会计师对上市公司年度财务报表发表了非标准无保留意见,上市公司解聘该会计师事务所之后,后任会计师事务所出具的审计意见的严重程度都会有所降低.这表明,变更会计师事务所对审计的独立性会有很大的不利影响.

(四)非审计怎么写作对审计质量的影响　关于非审计怎么写作对审计质量的影响人们已经争论了许久,一种观点认为,注册会计师提供非审计怎么写作能更深入地了解客户的经营情况、管理运作及潜在的风险,会提高审计的效率与效果.同时由于提供非审计怎么写作,也会使事务所拥有各方面专家,能为审计工作提供技术方面的支持.另一种观点则认为,非审计怎么写作使会计师事务所与客户之间有了除审计收费以外的经济关系,客户会借此来威胁审计人员,这样会损害审计的独立性；同时,提供审计与非审计怎么写作在某种程度上相当于自己检查自己的工作,也会损害独立性.各有各的道理,赞同的观点是从增强注册会计师执业能力的角度来考虑的,而反对的观点是从审计独立性的角度来考虑的.

(五)审计委托模式对独立性的影响　影响独立性的因素都有一个共同的根源：那就是现行扭曲的审计委托模式.试想管理当局即是审计委托人又是被审计人,同时它还负责支付审计费用,因此它可以决定审计收费、决定聘用哪家事务所、从而左右审计意见.如果审计收费不是由管理当局来支付,根本就不会存在或有收费对独立性的影响,事务所也不会出现为了经济利益而出卖审计意见的情况(检测定事务所和注册会计师都遵守职业道德准则)；如果管理当局没有权力来选择会计师事务所,也不会通过变更事务所来影响审计意见；同样,如果管理当局既不支付审计费用、在改聘任会计师事务所上也没有发言权,那么非审计怎么写作对审计质量就没有不良影响了,只能加深事务所对被审计单位的了解,有利于审计,而不会影响审计的独立性.可见上述四种独立性的影响因素都是这种不完善的审计委托模式的表象,这种不完善的审计委托模式的影响才是实质,而这种影响是巨大的,是注册会计师乃至会计师事务所依靠自身力量难以克服的.

(六)现行审计委托关系及其缺陷对审计独立性影响　但随着经济的发展,上述标准的审计委托关系虽然在形式上没有改变,但是实质却发生了巨大的变化.随着股份制公司的出现,财产所有者演变成了股东,财产经营者演变成了企业的管理当局.由于审计报告要对外公布,注册会计师的审计结论不仅要为股东怎么写作,还要为政府、债权人、潜在的投资者怎么写作.原则上,应该由股东大会确定注册会计师的聘请、委托注册会计师对会计报表进行审计,注册会计师只对股东大会负责,而实际上许多上市公司的股权分散,董事会与管理层高度重叠时,股东大会难以直接行使其审计委托权,这种委托权便交由股东大会的执行机构董事会来执行,而执行董事却是公司管理人员,这样公司管理层就成为了实际上的审计委托人,有关审计的报酬、内容、续聘等实质性问题就都由管理层来决定.这样就出现了公司的管理层担任委托人委托注册会计师来审计自己的可笑现象,而且还由公司的管理层来支付审计费用,标准的三方审计委托关系演变成了两方审计委托关系.现行审计委托关系如(图1).现行审计委托关系的缺陷表现在以下方面：首先,“审计委托人”缺位.审计委托人应该是审计行为的受益者,因此审计委托人应该是政府、股东、债权人和潜在的投资者,但是他们却没有真正参与到现行的审计委托关系中来.其次,审计行为的受益者不支付审计费用.前已述及,审计行为的受益者是政府、股东、债权人和潜在的投资者,但审计费用却由被审计人――企业的管理者来支付,这是一种及不合理的现象.再次,被审计人和审计委托人和二为一了,打破了三方审计委托关系的平衡状态.这种审计委托关系对审计的独立性的影响是致命的,在这种审计委托关系下,被审计人(企业的管理层)是注册会计师的客户、是注册会计师的“上帝”,他们给注册会计师支付审计报酬,谁敢对“上帝”说不呢客观公正的审计意见给注册会计师带来的是什么是较高的审计成本,是与客户关系的恶化,还是被解聘况且,在现今市场经济环境下,注册会计师行业也面临着激烈的竞争,僧多粥少,前已述及有的事务所不惜通过降低审计收费来招揽生意,在这种情况下,注册会计师凭什么来抵制来自“上帝”的压力呢如果没有一个恰当的审计委托模式,来解决审计独立性的缺失问题,一味地要求注册会计师来承担社会责任是不公平的.

三、审计委托模式的重塑

(一)重构审计委托关系　标准的审计委托关系中有三方审计当事人,即审计委托人、审计人和被审计人,其间关系如(图2)所示.在审计关系形成之初,当时财产所有者与经营者发生了分离,经营者受所有者之托经营所有者的财产,财产所有者(审计委托人)为了监督经营者的经营活动,聘请注册会计师(审计人)来对经营者(被审计人)的生产经营情况进行审计.在这种审计委托关系中,企业所有者支付审计费用,注册会计师直接对财产的所有者负责,只要他们顺利地完成审计任务,无论审计意见如何,只要财产所有者认为这个意见是客观的、公正的,他们就能拿到审计报酬.经济基础决定上层建筑,注册会计师在经济上是完全独立于财产的经营者的,这种独立性使得经营者无法干预注册会计师的审计意见,也就是说他们无法从经济利益上要挟注册会计师.可以看出,上述审计委托关系使独立审计获得了完全的独立性.

(二)建立“审计委托基金”从以上分析不难看出,只有由审计行为的受益者来支付审计费用,才能体现市场经济的公平原则.也就是说应该由审计行为的受益者来选择并委托会计师事务所来进行审计,并支付审计费用,做到受益者、委托人、付费人三者的统一.由于审计行为的受益者是多方的,不能各方受益者为了自身利益各自去委托会计师事务所进行审计,既浪费又不现实.因此,应该成立一个“审计委托基金”,“审计委托基金”可以从审计行为受益者――政府、股东和债权人那里获得资金来源.具体收取方式如下：对于政府可以从财政预算中开支这笔费用；对于股东可以要求其在购写股票时缴纳；对于债权人可以在其签订借款合同时,要求其缴纳(如同缴纳印花税一样).具体金额可以按照股票和借款金额的一定比例来计算.

(三)证券监督管理委员会管理　证监会作为不以盈利为目的的政府机构,监管全国证券期货市场的秩序,它行使的是行政职能,它对社会公众负责,因此可以由它来管理“审计委托基金”.首先,可以在证监会的十八个职能部门以外单设审计部,主管“审计委托基金”的相关事宜；其次,在证监会的全国派出机构――证券监管局(证监局)下设审计处,审计处由证监会的审计部直接领导；再次,在证监局的审计处下设审计委托基金科、审计定价科、审计委托科、审计质量检查科、奖惩管理科等科室.各科室主要职能如下：(1)审计委托基金科.一方面负责监督来自政府、股东和债权人的基金的到位情况；另一方面负责管理审计委托基金尽可能使其保值或增值；另外负责支付会计师事务所相应的审计收费.(2)审计定价科.负责与审计申请人协商审计收费问题.(3)审计委托科.主要负责审计招投标事宜,并与审计申请人签署审计委托写作技巧招标协议,协助中标会计师事务所与审计申请人签署审计业务约定书.(4)审计质量检查科.主要负责会计师事务所审计质量检查工作,为每个中标的会计师事务所建立信誉档案,建立审计结论追究制度,将审计质量检查结果递交奖惩管理科,同时负责审计质量的调查工作.(5)奖惩管理科.在“审计委托基金”中抽出一小部分作为“奖惩基金”,由奖惩管理科来对奖惩基金进行管理.对于有不良记录的会计师事务所罚款或取消其今后的投标资格,对于信誉好的会计师事务所给与适当奖励.罚款收入计入“奖惩基金”、奖励支出也从“奖惩基金”中列支.另外,为了监督证监会的工作,政府审计机构每年都要对“审计委托基金”的管理和使用情况进行专项审计,杜绝贪污、浪费和违规使用现象.(四)重构工作流程　上市公司向省、自治区、直辖市或计划单列市的证监局提出审计申请；证监局受理申请并按照有关规定核定审计收费；证监局在其网站上发布审计招标公告(投标的会计师事务所可以没有地域限制)；会计师事务所进行投标；证监局公开开标,确定中标会计师事务所；中标会计师事务所进驻上市公司进行审计；证监局对中标会计师事务所出具的审计报告进行备案,并对其审计质量进行形式上的复核,并决定是否支付审计费用；证监局将审计报告送达上市公司；证监局下属审计处的审计质量检查科会同注册会计师协会或相关政府部门定期对审计工作进行质量检查,并在网站上对社会公众公布检查结果；证监局下属审计处奖惩管理科根据审计质量检查结果对有关会计师事务所和注册会计师进行相应的奖励和处罚,奖罚公告也要在网站上公布.

四、小结

上述审计委托模式彻底解决了审计委托人缺失的问题,重塑了三方审计委托关系,如果能够投入实施,势必加强独立审计的独立性,尽早使注册会计师得以从尴尬的境地中解脱出来.同时如果配合以下两种措施,更能取得良好的效果：第一,加强注册会计师的职业道德教育.职业道德,是指注册会计师在审计实践活动中应当遵循的行为规范,是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求.包括：注册会计师在执业时应保持其应有的独立性,不接受和从事其所不能胜任的业务,不能与被审计单位存在着可能影响其独立性的各种利益关系和冲突,不得从事与审计鉴证业务不相容的工作等.社会上,特别是注册会计师行业应该树立一种观念,那就是评价一个注册会计师的能力时不能仅参考他的业务素质,我们应当同时将注册会计师的职业道德和职业自律纳入注册会计师能力评价标准中来.完善注册会计师职业道德规范体系,加大注册会计师职业道德教育力度,加强注册会计师职业道德监管.也可以给每个注册会计师建立信用档案,具体可以按照上述证监会委托模式,由证监局审计处下设的奖惩管理科会同注册会计师协会负责注册会计师的信用管理.第二,加强相关法律法规的完善,加大对违规的惩治力度.我们要规范和完善《审计准则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规,做到有法可依.加强对注册会计师的法律责任和经济责任的惩治力度,切实实现法治,避免政府以行政处罚代替民事诉讼的做法,建立对投资者的民事赔偿机制,对违反注册会计师执业规范及道德准则的事务所及相关注册会计师要从严处理,真正将独立审计纳入法制轨道.

(编辑　聂慧丽)