我国通货膨胀会计准则的构建

点赞:5948 浏览:21277 近期更新时间:2024-01-18 作者:网友分享原创网站原创

摘 要:为了应对国际金融危机,国家采取了积极的财政政策和适度宽松的货币政策,市场流动性大规模释放,这也增加了社会各界对中长期通货膨胀预期的担忧.根据经济周期理论,通货膨胀作为一种客观经济现象,任何一个成熟的市场经济国家都不可避免.因此,出台通货膨胀会计准则十分必要.本文对此~_45-了探讨.

关 键 词:通货膨胀 会计准则

一、通货膨胀会计理论研究历程

(一)思想萌芽阶段(20世纪初至中叶) 这一时期世界客观经济形势已经迫使西方理论界开始关注通货膨胀对会计计量基础的影响.最早在1918年,美国权威会计刊物《会计期刊》上发表了题为“在账应否反映美元价值变动”的文章,提出应以物价变动指数重新表达账户余额.上世纪三十年代经济大危机时期物价飞涨,西方学术界普遍意识到采取一种稳值货币的重要性.斯威尼(H.W.Sweeney)在1936年提出如何把传统财务报表上的美元调整为“等值美元”的程序.1940年,会计学家佩顿(W.A.Paton)和列特尔顿(A.C.Litlleton)提出了把入账成本按货币购写力换算为“等值美元”作为财务报表的补充资料的意见.

(二)古典理论阶段(20世纪中叶至60年代中后期)二十世纪五六十年代,西方国家通货膨胀不明显,美元作为世界货币币值基本稳定,此时占统治地位的是古典理论学派.该学派主张会计程序和方法应以货币计量检测设和历史成本计价原则为依据,即维持传统历史成本会计,反对改变历史成本会计结构.针对物价上涨,建议微观会计主体选择特定会计政策减少通货膨胀影响,如在存货发出业务中采取接近于现时成本的后进先出法计算销货成本或者采取加速折旧方法、缩短固定资产的折旧期限来提高成本、减少虚增收益.

(三)新古典理论阶段(20世纪60年代中后期至70年代中期) 20世纪70年代,发达国家经济数据流行采用指数化应对通货膨胀,如工资或退休金指数化、存款利息指数化、合同金额指数化,这种思潮作用在会计领域,催生了对会计主体各项会计数据进行指数化的新古典学派.其主张放弃币值不变基本会计检测定,在坚持历史成本原则基础上,对会计信息按照“一般物价水平”加以调整.在实务中,对会计要素特别是资产按一般物价指数而不是个别物价指数调整,导致不反映各类资产实际价值,仅是对历史成本基础进行“一刀切”的简单修正,但仍可在一定程度上消减通货膨胀带来的成本失真和利润虚增.

(四)激进理论阶段(20世纪70年代中期至80年代末) 1973年,西方国家经历了石油危机,通货膨胀给经济带来了长期负面影响,会计学家普遍认识到单纯指数化调整已经不能解决通货膨胀造成的会计信息扭曲,只有采取更为彻底的做法才能保证会计信息的相关性,即破除原有会计结构,改变会计计量基础,相对于以前对通货膨胀进行的保守会计处理,其被称为激进理论学派.该学派摒弃历史成本原则,不满足于对物价变动进行指数化的全面调整,而是根据当前的个别物价水平即现行成本直接对会计要素进行重新估值入账,被称为现时成本会计或者现时重置成本会计.

(五)理论协调和趋同阶段(20世纪90年代至今) 进入20世纪90年代,区域经济一体化、经济全球化趋势日益明显,经济主体出现了大规模的贸易、投资、金融等活动,经济全球化让不同国家经济金融紧密联系在一起,通货膨胀已经不再是单个国家的经济金融问题,这在客观上要求会计信息可比性和会计标准的统一性.在国际会计准则委员会(IASC)的推动下,国际会计准则认可程度日益提高,2001年IASC改组为国际会计准则理事会(IASB),发布国际财务报告准则(IFRS),会计国际趋同计划开始启动.2006年9月,美国发布了ASl57《公允价值计量》,该准则提出以公允价值作为新的计量方式,具有重大意义,即使是在物价变动情况下,公允价值也不会让会计信息丧失相关性,目前,IASB也将公允价值列入工作划,预计未来通货膨胀会计计量问题可有效解决.

二、通货膨胀会计理论的核心原则

(一)资产计价标准 对于资产主体有着不同的持有目的,进而有不同计量.传统观点认为,如果持有资产为了生产经营消耗,则资产按照购入或者投入的交换,即写价;如果持有资产为了销售变现,则资产按照卖出或者置换的交易,即卖价.不同时期有不同的交换,过去的叫做历史,现在的叫做现行.通货膨胀时期,历史成本会计不能正确反映资产价值,而现行成本会计则被认为最好的选择,为了真实反映资产价值,可采取现行重置成本或者现行市价进行计量.

(二)收入实现原则 收入实现原则是会计循环的最后一个环节,即在收入产生的过程中,选择在哪一个时点作为收入确认日期.传统收入实现理论中,资产收益共有两种形式,一种是资产持有收益,可分为已经实现或者赚取的收益如(存货持有利得)和未实现持有收益,前者确认,后者不予确认;另一种是经营收益,是指销售商品和劳务获得收益,理应确认.在通货膨胀时期,通常情况下主体持有资产会升值,而且持有实物资产的意愿非常强;即使主体不愿脱手也会使得当期会计收益低估.现行成本会计则主张,可以检测定主体是参与交易方,按照交易双方可接受对资产重新估值,其增值部分无论是否实现或者赚取,都应该确认为收入.

(三)收入和费用配比原则 是指在一个会计期间内,将收入和产生收入所发生的费用按照特定因果关系进行抵减,从而计算出当期收益,该原则核心是如何确认费用,即如何确认已耗的成本.但在通货膨胀时期,如果采取传统配比原则,收入按照现时计量,费用按照历史计量,本身就存在着严重的不匹配,更无法反映主体持续经营特点.传统模式下,会计循环按照“一)购入存货―销售―收账―”进行,收回时,现时收入与历史成本费用配比得出损益;在现时成本会计模式下,会计循环按照“存货―销售―收账――购入存货”进行,重置存货时,现时收入与现时成本费用配比得出损益.

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三、我国通货膨胀会计研究状况

(一)改革开放前宏观经济通货膨胀和通货膨胀会计研究情况 建国以后、改革开放以前,我国大致经历了三次通货膨胀.第一次是在1949年至1952年,国民经济恢复时期.建国伊始,受到解放前国统区恶性通货膨胀遗毒影响,加上当时国有经济比较薄弱,一些私营机构囤积居奇,物价飞速上涨.为了稳定物价,国家利用一批在旧社会从业的会计师,对经济实体进行监督和检查,查处不法分子的违法行为,取得了显著成效,这为我国早期通货膨胀@it探索提供了实践的基础.第二次是在1958年至1961年,“十二五”计划时期.由于生产上搞“大跃进”运动,在所有制改革上按照“一大二公”思想急于冒进,造成工业内部、农轻重比例和财政收支严重失衡;同时银行信贷和货币政策也犯了错误,货币和贷款投放盲目扩张,造成1961年物价总体水平上涨16.2%.同年,为了贯彻“调整、巩固、充实、提高”的经济方针,国家成立了物价管理部门,利用向生产企业收集到的成本费用等会计信息,考虑到国家计划和企业合理利润,对全国物价进行统一管理和综合平衡,迅速恢复了正常物价,此次治理通货膨胀,会计发挥了不可替代的基础作用.第三次是在1966年至1978年期间,国民经济处于崩溃的边缘,生产遭受严重破坏,供给紧张,货币投放逆势增多,造成了严重供求矛盾.为了抑制通货膨胀,国家实行凭票供应,冻结商品,国民经济处于隐性通货膨胀状态.由于认为会计核算和管理是资本主义的东西,社会主义要从根本上否定会计,于是出现了“厂长成本”、“书记利润”等怪象,使得商品信息严重失实,通货膨胀会计探索过程产生了曲折.

(二)改革开放后宏观经济通货膨胀和通货膨胀会计研究情况 改革开放后,我国曾经历了两次大的通货膨胀.第一次是1985年至1989年,由于国家开始从单纯计划经济向以计划为主、市场为辅的双轨经济模式转变,对部分商品实行放开政策,受生产力水平限制有效供给不足,导致了物价快速上涨,CPI上涨幅度分别为8.8%,6.0%,18.5%,17.8%.第二次是1993年至1995年,党的十四大确立建立社会主义市场经济体制的目标后,我国固定资产投资、外贸出口和政府支出规模大幅增长,社会总需求快速膨胀,再加上部分商品关系未完全理顺,物价上升速度超过两位数,三年间CPI上涨幅度分别为10.3%,21.7%,14.8%.在短短十年间,我国经历了两次通货膨胀,国内会计学术界开始关注通货膨胀会计问题.1992年前后,我国会计体制改革取得重大进展,“两则、两制”及时推出,适应了经济形势的发展.在建设有中国特色社会主义会计标准体系的过程中,借鉴国外发达国家会计标准建设经验成为当时会计学术界的主流.在这个时期,出现了许多关于物价变动会计的学术成果(如《通货膨胀会计》(葛家澍,1985);《论物价变动会计》(曲晓辉,1991),同时在1991年,中国会计学会在上海召开了“物价变动会计、外汇业务会计问题研讨会”.通过学术界的关注和研讨,即介绍了国外通货膨胀会计理论,又对我国通货膨胀会计的理论、模式、现实困难进行了深入的分析.但是,随后我国宏观经济成功实现“软着陆”,物价得到有效控制,通货膨胀会计也渐渐淡出会计学术界和官方的研究视野.

四、世界国家对通货膨胀会计模式选择的比较

(一)美、英通货膨胀会计模式 (1)美国通货膨胀会计.美国早期通货膨胀会itS!度要求会计主体基于历史成本原则提供会计报表,同时强制提供一般物价水平会计补充报表和现时成本会计报表.但是,对于货币性流动资金项目调整额和财务杠杆作用收益额不计入现时成本损益表,资本保全仅针对主体全部实物资本,且货币置存损益项目计算存在缺陷,2006年,美国经过长期研究推出了公布了ASN0157号《公允价值计量》,引入了新的计量标准,可以解决在物价变动时会计信息相关性丧失的难题,并对以前的有关准则进行了修订.(2)英国通货膨胀会计.英国会计准则委员会1980年颁布的标准会计实务公告第16号,其会计目标是向报表使用者提供更加有用的有关主体真实财务状况和盈利情况的会计信息,可供信息使用者定价、成本控制和收益分配决策.该准则要求编制两步式的现时成本资产负债表和损益表:对销货成本、货币性流动资金、折旧费用三个项目进行调整,将财务杠杆调整额计入损益表;资产按照现时重置成本与可变现净值孰低进行计量,设置资本维护准备金,强调资产对主体的价值.同时,在1981年的公司法中规定,主体可以在现时成本会计和历史成本会计选择其一,确立了两者同等的地位.在这点上,相对于美国保守做法,英国则显得更为激进.美英两国由于语言、历史、经济环境和惯例比较接近,再加上学术界交流甚密,其准则比较接近,在会计协调和趋同背景下,英美两国对改组后的国际会计理事会(IASB)影响甚大.因此,无论是英国的真实和公允或者美国的公允价值,对通货膨胀计量都具有代表性.

(二)法、德、荷通货膨胀会计模式 (1)法国通货膨胀会计.法国会计属于政府主导型会计,会计信息主要满足政府宏观经济控制,特别是制定法国经济计划,贯彻税收政策、保证税收是法国政府首要任务,对于通货膨胀给微观主体造成的利益流失,采取消极态度.直到1977年,议会通过财政法案才允许上市公司对非折旧资产重估,而且还未对税收产生任何影响.在1981年和1984年,法国职业会计团体多次公告,建议折旧、销货成本和货币性项目进行调整,但缺乏税收激励最终流于形式.(2)德国通货膨胀会计.德国在一战和经济危机期间,经历过恶性通货膨胀,理论界对通货膨胀有了一定研究.但二战后,德国政府对通货膨胀控制十分有效,所以政府对通货膨胀会计不太积极,再加上德国立法主义至上,企业报表必须和纳税报表一致,一直以来在资产计价方面企业界比较保守和稳健,禁止在正式报表中重估资产价值,直到1975年,德国注册会计师协会发布公告建议主体自愿报送具有资本维护功能的补充报表,附带条件是不用于纳税目的.(3)荷兰通货膨胀会计.早期荷兰是一个航海贸易国家,为了应付贸易商品浮动,重置价值理论应运而生,并创立了重置成本会计制度,其强调收益应在实物维护之后实现,现时重置成本信息更具有相关性,在此传统下,实务界广泛应用了重置成本会计制度,但是一直以来未制定出详细准则.这三个国家是典型的欧洲大陆法系国家,税收至上主义是政府首选目标,通货膨胀会计模式由于和税收目标难以协调,注定行而不远.出现持续通货膨胀时,在收益计量上,趋向保守和稳健,计提多种秘密准备应对通货膨胀,但不用于税收目的.通货膨胀会计仅仅成为微观主体管理工具,不具有政府支持.在欧盟成员国中,这三国的会计协调阻力最大,虽然最终采取折衷处理,还是各行其是.

(三)巴西通货膨胀会计模式 以巴西为代表的南美国家曾经经历过二三十年的通货膨胀,通货膨胀率在两位数以上,因此,政府很早就采取指数化处理各项会计项目,如固定资产、营运资本、长期负债、税金、租金、工资等.与大多数南美国家不同,巴西把通货膨胀会计报表作为基本报表,并且在1964年的政府税法中允许主体根据通货膨胀会计口径调整纳税项目,资产按照现时重置成本计价,增值作为业务权益增加,设置货币购写力损益项目,反映一般购写力下降.1976年,巴西通过了《公司法》对通货膨胀会计修订,并要求主体按照通货膨胀会计格式换算编制年度主要报表:资产负债表中的借方固定资产按政府公布个别物价指数逐月调整,流动资产按照一般物价指数调整;在贷方业主权益下增设资本维护准备金账户;损益表中,允许扣减固定资产折旧调整额和货币性项目购写力损失,并可作为计税基础.巴西政府在应对通货膨胀会计中积累了一定经验,实践中取得了明显成效;1996年后,巴西通胀率下降至正常水平,税收目的的一般购写力会计调整已被取消.

(四)欧盟和国际会计准则委员对通货膨胀会计模式的态度(1)欧盟通货膨胀会计协调.欧盟是国际上第一个区域经济合作化程度最高的经济体,经济一体化决定了其内部成员国会计准则必须一体化.自1968年以来,欧盟发布了一系列的指令在成员国内部进行协调,其中对欧盟会计协调产生重大影响而且与通货膨胀会计有关的是1978年7月通过的关于公司年度财务报告的第4号指令,主要是为确保公司所揭示财务信息具有可比性而制定的最低限度法律文件.在该指令中:一方面引入英国的“真实和公允”观念,把充分披露列为编制报表的指导思想,限制了欧洲大陆国家计提“秘密准备”的传统惯例;另一方面,这一指令又同时把“以审慎为基础”列为计价一般原则,保留了欧洲大陆会计模式的“准备会计”特征.在这样的情形下,对于通货膨胀会计欧盟内部实际上采取英国和法德两种模式、折衷调和的做法,很难实现真正意义上统一,甚至曾经一度允许采取双重标准进行分别处理.在2005年以后,欧盟成员国采取国际财务报告准则(IFRS)后,欧盟内部协调变成了国际趋同,实质上对通货膨胀会计采取了回避的态度,寄希望于国际会计准则理事会.(2)国际会计准则委员会对待通货膨胀会计准则的态度.一直以来,国际会计准则委员会(IASC)致力于国际会计准则的制定和推广,但是对于通货膨胀会计准则的研究推广却始终比较谨慎.直到1981年,公布了比较全面详尽的通货膨胀会计准则IASl5《反映物价变动影响的信息》,采取中立折衷的方式,介绍和推荐使用一般购写力会计或现时成本@it,但对于两种方法,IASC但并没有强烈的倾向性,该准则注重物价变动对会计信息的影响和处理,必须披露折旧、销售成本、财务费用和收益信息.为了进一步区别恶性通货膨胀和一般通货膨胀时期对会计信息的影响,IASCl989年又发布了IAS29号《恶性通货膨胀经济中的财务公告》,当3年累计通货膨胀率达到100%时,会计主体按以下要求重述会计报表:财务报告按资产负债表当日计量单位编制;货币性损益计入损益表;广义流量口径报告财务状况变动,即编制流量表;母子公司合并报表按照一般物价指数口径调整;恶性通货膨胀状况改变时,不适应本准则.不过,该准则并没有获得国际证券委员会的支持(IOSCO)而被列入核心准则计划,可见国际通货膨胀会计准则的接受程度不高.而受到美国ASN0157号《公允价值计量》影响,国际会计理事会也将公允价值列入工作计划,届时新的计量方式必定会对通货膨胀会计计量产生重大影响.

五、我国通货膨胀会计准则的协调关系

(一)通货膨胀会计准则与宏观经济形势的关系 处于通货膨胀状态下的宏观经济,按照通货膨胀程度,可以分为三种类型:温和的通货膨胀、急剧的通货膨胀和恶性的通货膨胀.不同类型的通货膨胀,对会计信息的影响程度是不一样的,需要对按照名义货币计量的会计信息进行校正的程度也不一样.国际会计准则IASNo.15《反映变动影响的信息》指出,当个别或者一般社会力量导致变动情况下,在计量一个@it主体的经营成果和财务状况时,需要反映变动对计量的影响.对于个别变动,按照现行成本代替历史成本;对于一般物价变动,按照一般购写力法调整.同时,在IASNo.29《在恶性通货膨胀经济中的财务报告》适用如“三年累计通货膨胀率超过100%,购写稳定外币保值,利率、工资及与物价指数挂钩”等一些经济情况,如果在货币购写力丧失的速度过快时不对财务信息进行重新表达,会让人产生误解.由此可见,通货膨胀会计准则应该根据宏观经济所处的通货膨胀环境,进行不同的规定.

(二)通货膨胀会计准则与国家税法的关系在正常的经济环境下,税法一般具有稳定性和一贯性,但是通货膨胀会让税法的实际效用产生扭曲:商品比价关系失调,微观经济主体决策失误增多,资源配置不合理;产品定价不稳定,名义收入增加导致税基变大,微观经济主体财富强制流失.通货膨胀会计准则是为了修正通货膨胀时期微观经济主体会计信息,而该信息一般也是征税机关向纳税人征税的基础,只要通货膨胀会计准则下的会计调整项目和纳税申报口径一致,也就是通货膨胀会计准则获得税法支持,通货膨胀会计准则下的会计信息除了可供微观主体决策外,也可以用作纳税目的,通货膨胀对微观经济主体的影响也可以得到减除.在现实过程中,实现通货膨胀会计准则与国家税法的协调并不容易,由于两者制定部门的目标并不完全一致,在什么情况下一致、多大程度的一致,分歧有时也很大.因此,我们国家在构建通货膨胀会计准则必须考虑与国家税法的关系.

(三)通货膨胀会计准则与财政政策的关系财政政策的目标之一就是保持物价相对稳定.要实现这个目标,首先应该弄清楚通货膨胀的成因.如果是需求过旺引起的,则需要采取降低投资规模、减少工资支出来降低消费;如果是经济结构因素导致总需要总供给失衡进而引发的通货膨胀,则需要制定产业政策、调整经济结构保证供给充足;如果是成本推动引发的通货膨胀,则需要采取降低成本、提高劳动生产率、打破垄断等手段.特别是在物价上涨时,为了维护社会稳定,公共支出中转移性支付和财政补贴等也开始增多.微观会计主体,它作为生产者提供商品和劳务获取收入,作为消费者雇用生产要素支付成本费用;财政政策效应的传导最终还是通过市场作用,到达居民或厂商.通货膨胀会计准则是一种制度安排,它规定了通货膨胀时微观会计主体的会计行为,这种行为不能不考虑财政政策对微观会计主体的影响.当要素(如工资、养老金、租金、失业保险等)与物价指数挂钩,政府对微观主体采取直补、减税、贴息、保护等措施时,微观会计主体的收入、成本、利润等信息,已经经过了财政政策的过滤处理,如何回归原貌,剔除通货膨胀对会计信息的影响,对任何信息使用者来讲,都是非常必要的.

(四)通货膨胀会计准则与货币政策的关系货币供给学派认为:通货膨胀归根结底是属于货币现象,过多货币追逐过少的商品.通货膨胀会计准则的实施针对微观主体来讲,会产生一定的经济后果,而会计的特点就是对会计对象进行货币化处理,因此必须充分考虑货币政策对微观主体的影响.从货币政策调节手段来看有以下三个方面:第一,进行总量调节,控制货币供应量和调节信贷规模等;第二,调节,对利率、汇率等,影响直接或者间接市场主体;第三,进行质量调节,控制信贷结构、信贷投向等.通货膨胀时期一个显著特征就是资产上涨,无论是实体资产或者是虚拟资产,微观企业主体都倾向于优化资产配置规避货币贬值风险:首先,保持最低限度的流动性,持有最少货币性资产用于交易目的;其次,选择持有一定规模具备财务战略意义的存货,防止企业因上游采购成本上升或者商品不断上升带来的机会损失;再次,大规模对外举债,通过获取财务杠杆收益转嫁通货膨胀损失;最后,投资交易性金融资产,获取营业外收益.微观主体在进行上述财务决策时,不可避免会受到基准利率、贷款利率、资本收益率、汇率(是否举借外债)、金融机构信贷结构、规模和投向等因素的影响.通货膨胀会计准则主要通过规范微观经济主体资产和收益的计量来保证会计信息的可靠性和相关性,而诸如持有存货、货币性资产或负债、交易性金融资产等项目的计量和收益确定,与货币政策调节手段的许多内容有着天然的联系.


六、我国通货膨胀会计准则构建的基本思路和内在逻辑

(一)构建通货膨胀会计准则基本思路 首先,通货膨胀会计准则属于具体准则.在遵循基本会计准则关于会计信息质量特征、要素确认原则、会计计量标准以及信息披露等方面要求的前提下,为了保证通货膨胀时期会计主体所提供信息的可靠性和相关性,对一些特殊项目、特殊会计政策选择、特殊职业判断要进行明确规定.其次,使用通货膨胀会计准则属于备用型、有条件的.当会计主体处于通货膨胀的经济环境下,使用该准则对会计主体所提供的信息进行修正;当通货膨胀消除后,应停用;同时对于使用和停用的具体条件应严格限定.再次,按照通货膨胀的程度,采取不同的应用准则.可以借鉴国际会计准则的经验,把准则分为一般物价变动和恶性通货膨胀两种适用情况,并且采取不同的会计信息修正方式.最后,要考虑到跨国经营的母子公司.由于不同经济环境下通货膨胀情况的差异,母公司在编制合并报表时,其下属子公司和母公司之间在会计信息转换时需要进行必要的调整,还要充分考虑到外汇汇率变动的影响.

(二)构建通货膨胀会计准则的内在逻辑对于通货膨胀会计的研究,如果单纯放在会计模式、会计程序和技术上,而不从一贯的、具备内在逻辑的角度来看,要形成一个成熟的理论框架还不够.首先,应该明确通货膨胀会计准则的具体目标.通货膨胀会计准则的目标从属于财务会计的目标,我国会计基本准则认为财务会计的目标是提供决策有用信息、反映受托经济责任履行情况.因此,通货膨胀会计的目标是基于实物保全理念通过反映或消除物价变动对会计的影响.其次,关于币值不变检测设的正确理解.货币计价是会计检测设之一,其中内涵了币值不变的因子.通货膨胀导致了名义货币购写力的贬值,打破了名义货币币值不变这项检测设,但是利用通货膨胀会计准则对会计信息处理后,恰恰维护了实际货币币值不变这项检测设.再次,会计核算原则的修正.通货膨胀会计准则打破了历史成本原则,无论是一般物价水平上涨或者是个别物价水平上涨,历史成本都将丧失相关性,导致会计信息不能反映会计主体现时的财务状况;同时,由于不同时期采用不同的名义货币,使得配比原则前后缺少一致性,导致会计信息不能反映会计主体现时的经营成果.最后,会计模式的选择.通货膨胀会计模式其核心是计量问题,会计计量模式的要素有二,第一是计量属性;第二是计量单位.如果要反映一般物价变动影响,可以改进计量单位,以名义货币代替实际货币,采取一般物价水平会计模式;如果要反映个别物价变动,则可以改进计量属性,采取现时成本会计模式;如果要全面反映物价变动,则可以同时改进计量单位和计量属性,采取“不变币值货币/现时成本”会计模式.