会计目标比较

摘 要：不同学派之间关于会计研究的起点问题进行了激烈的交锋,形成了各自不同的会计理论构造体系.本文以会计目标为会计研究的起点为前提,分析了委托责任学派和决策有用学派这两种会计目标的异同,同时结合主要国家的实际情况分析了各国的会计目标.

关 键 词：会计目标　委托责任学派　决策有用学派　会计模式

所有活动都产生于一定的需求,需求的内容就是它的特定目的.会计信息主要依靠财务报告来传递,财务财务报告是连接财务信息供给者和需要者的纽带,那么到底是谁需要财务信息,财务报告究竟是要提供给谁呢到底需要什么样的财务信息这必然涉及到会计目标这一本质问题的研究和讨论,明确会计目标也是产生财务报告的前提,提供的财务报告要围绕目标的实现来努力.

一、会计目标概述

(一)会计理论研究的起点　研究会计理论要有起点,有了起点才会有过程和结果.从哪里人手来研究会计理论,一直是会计学界争论不休的问题.选择不同的研究起点,会形成不同的理论结构；而反过来,理论结构的正确与否以及它对会计实践工作的指导作用有多大,在很多程度上又取决于研究起点的正确性和科学性.要作为会计理论研究的逻辑起点,应该具备以下特征：是会计理论中最简单、最基本的东西,是其他会计理论的基础,人们能够以其为基础对其他会计理论范畴进行推理和论证；应该是从抽象到具体的出发点,能够将会计理论与实践连接起来(苏新龙,1996；杨月梅,1998；吴联生；1998)；以其为起点形成的会计理论体系结构要严密,各组成要素之间要相互连贯,浑然一体.多年来,不同学派之间关于会计研究的起点问题进行了激烈的交锋,形成了各自不同的会计理论构造体系.从研究会计理论体系的逻辑起点来看,有四种比较有代表性的观点：会计检测设起点论、会计本质论、会计环境论和会计目标论.会计检测设起点论、会计本质论、会计环境论这三种观点都因为不具备会计理论逻辑起点的特征,所形成的会计理论体系各部分之间缺乏内在的逻辑联系而逐渐为大家抛弃.在20世纪中叶以后,美国会计界放弃了以会计检测设等为会计理论研究逻辑起点的研究方式,取而代之的是以会计目标为会计理论研究的逻辑起点,并在较短的时间内建立起以财务会计目标、会计报表构成要素、会计信息质量特征、会计确认、会计计量等为核心的会计理论框架结构.现在,会计目标起点论已基本为广大会计学者所接受和认可.

(二)会计目标的不同认识　会计要先确立目标,再工作,进而实现会计目标(AccountingObjective).如(图1)(图中箭头方向表示下一级要索取决于上一级要素).著名管理学家哈德罗孔茨认为：“‘目标’不管是从一般的还是从特定的意义来看,他总是被认为是一个管理规划的终点.”著名会计学家埃尔登s亨德里克森认为：“任何研究领域都要以确定目标为出发点.”那么,什么是会计目标呢他接着说：“在会计领域中,目标可以视为形式结构中检测设的一部分,或者视为超过或同于检测设水准的一组建设.”孙又奇等编译的《国际财务会计与会计准则》认为,财务会汁的目标是指财务会计资料和财务报表的基本用途,因此,财务会计目标一般也理解为财务报告(表)的目标.学者迟旭升认为,会计目标是指会计运行所期望达到的目的或结果,表明会计“应该做什么”,会计目标要受到人们(主要是信息使用者)主观期望的影响,并取决于一定时期的社会经济环境,具有主观性和不稳定性的特点.1953年,A.C.Littleton在《会计理论结构》一书中把会计最高目标简明地概括为：“帮助某人借助于数据了解某个企业.为了实现帮助管理当局和其他人士了解企业这一首要目标,会计必须对数据加以如实分类,正确地浓缩并充分地报告.”

(三)会计目标与会计模式　会计目标是理论界研究比较多的,而在实际工作中大家接触比较多的是会计模式.会计模式是一定社会经济环境下的若干会计特征的集合,它主要包括会计管理体制、会计准则的制定与实施、会计信息的披露制度、会计监督体系以及其他与会计管理活动有关的各个方面.从会计模式所包含的内容内容来看,它涉及的基本都是会计实务.一般来说,各国都是通过明确会计目标来决定会计模式的基本方向.也就是说,会计目标不同,所采用的会计模式也不同.举个简单的事例,如果会计目标是反映企业资产增值保值情况,则在制定会计准则时,资产的计量属性必然要采用历史成本；如果会计目标是体现会计信息对决策的有用性,则在制定会计准则时,资产的计量属性必然要侧重采用公允价值.因此,会计目标是会计模式的运行导向,会计模式的一切内容,诸如会计准则的制定与实施,会计监督体系等都是围绕着会计目标这个中心来协调地发挥作用,并努力通过优化会计行为来实现会计目标.会计目标是会计实践工作的怎么写作方向,代表着社会各个利益集团要求的基本倾向.当然,一个国家具体的会计目标,最终取决于该国的社会经济环境.(注：这部分内容在后面第四部分各国具体会计目标比较里有较为详细的分析)社会经济环境决定了会计模式的具体内容以及会计目标的实现方式.社会经济环境、会计目标和会计模式之间的关系如下(图2)所示.

二、会计目标两大流派的比较分析

(一)受托责任学派　林钟高等认为：“资本所有权和控制权的分离产生了委托写作技巧关系问题,同时由于经济人的有限性,使得委托写作技巧双方都有追求自身利益最大化的偏好.”如何平衡双方之间的关系,将会计目标定为受托责任的完成情况此时应是最恰当的了.受托责任学派也称经管责任学派.受托责任学派的写作技巧理论思想已经存在很长时间了,但它作为一个会计理论学派则形成于19世纪后半期股份公司制盛行的时期,它与股份公司制和现代产权理论的发展是紧密相连的.按照产权理论,资源所有者将其资源交与受托者经营和管理,双方之间形成了一种“委托――受托”的权利责任关系.在股份公司制下,资源的“委托――受托”关系更加明显,客观上要求会计系统反映受托责任,从而形成了以反映受托经管责任为目标的受托责任学派.由此可见,所有权和经营权的分离是受托责任存在的前提.在这种两权分离的模式下,委托方和受托方都十分关注受托资源的保值和增值的情况,财务报告要充分反映受托资源的有效运用就显得尤为重要.因此,受托责任学派更关注财务报告对经营业绩的客观反映.1973年,美国著名会计学家伊尻雄治和理查德M西尔特在共同发表的论文《提出财务报表目标的理论框架》中认为,会计的基本目标是确保经管责任.

(二)决策有用学派　决策有用学派是在证券市场日益发达和规范的历史背景下形成的.随着资本市场日益发达和完善,投资者很容易通过证券市场转换投资对象,使得企业的所有权有了很强的流动性.投资者在进行投资决策时,既要了解经营者的历史业绩,还要预测企业的发展前景；因此,投资者需要大量相关并可靠的财务信息,财务信息依赖于会计系统,会计系统必须为投资者的决策提供信息怎么写作,提供决策有用信息逐渐成为会计的目标导向.在决策有用派的形成和发展过程中,现代决策理论和现代信息理论的出现又为决策有用学派提供了强有力的现实基础和理论基础.美国财务会计准则委员会在1978年发布了第一号财务会计概念公告――《企业财务报告的目标》,阐述了财务报告的基本目标,即要提供决策有用信息,当然,它也不否认会计在受托经管方面的职责.但是,与会计信息有用性相比,反映受托责任则处于次要位置.

(三)两大流派的比较　通过上述分析,可以看出受托责任观和决策有用观出现在不同的经济背景下,与所处的外部经济环境有很大的关系,两者既有一致的地方,也存在着比较大的差异.决策有用观与受托责任观的相同点表现在：两者都有一个前提条件――所有权和经营权的分离；它们都要向外部提供会计信息；财务报告的主要内容基本是相同；这两种观点都是财务会计的目标,而未涉及管理会计的目标,似欠全面.决策有用观与受托责任观的不同点表现为：一是前提条件不同.这个前提条件和前面的前提条件――所有权和经营权的分离不同.两者都是所有权和经营权分离,但两权分离后,受托责任观下受托关系非常明确,投资者和管理者基本上可以直接接触；但决策有用观下受托委托关系不明朗,这种关系是靠资本市场来建立的,管理者常常不知道谁是投资者,他们并不直接接触.二是考虑的角度不同.决策有用观主要是从外部投资人等信息使用者的角度出发,对会计信息提出的要求,此时,会计主体处于被动的位置；而受托责任观则主要是从经营管理者的角度出发,他们要想办法解除自身的经济责任,此时,会计主体处在主动位置.三是反映内容的侧重点不同.决策有用观要求提供会计信息的目的在于有助于决策,它既看重财务信息,也看重非财务信息,以满足用户各方面的需求,它要求信息有很强的相关性；受托责任观则侧重于反映受托责任的履行情况,要为解脱自己的经济责任怎么写作,至于对投资者是否有用,不是经营者所考虑的问题.例如在会计计量模式的选择上,为了公平、公正地反映受托方的经营状况,就必须要采用历史成本计量属性和历史成本会计模式,在会计处理上,它强调可靠性胜过相关性；如果以决策有用作为会计目的,就会采用公允价值作为计量属性,以实现信息的有用性.四是怎么写作对象不同.受托责任观主要为委托人即投资者怎么写作,怎么写作对象比较单一；而决策有用观的怎么写作对象比较多元化.五是所反映信息的时点不同.从时间观念上看,受托责任观立足于过去,是对过去的一个总结；而决策有用观则主要是面向未来,是对未来投资方向的把握.实际从本质上看,两种目标并不存在着根本上的矛盾,它们相互联系相互补充.委托方也是财务信息使用人之一,财务报告本来也应该为委托人提供便于他们评价受托方受托责任履行情况的信息,受托责任也代表了决策有用的一个侧面；而决策有用也必须考虑管理当局对受托资源管理责任的履行情况,否则,信息使用者的决策基础就将被动摇.所以,无论是受托责任观还是决策有用观,都与具体的社会经济环境相适应的.正如葛家澍教授所概括的,当通过资本市场来分配社会资源的时候,使得资源的“委托――受托”关系通过资本市场来建立,从而使委托关系变得模糊不清,受托方对受托资源的管理被淡化,大家关注的重心从对受托资源的管理转向在资本市场树立良好形象――报酬与风险的比例最优.就对整个经济发展过程具有全面影响方面而言,决策有用观更具重要性,而就某一发展过程具体的经济环境来看,受托责任观有其实用性.

三、会计目标的国际比较

(一)社会经济环境与会计目标　会计目标是会计理论研究的起点,也是会计实践活动的出发点和归宿点.研究不同时期的会计目标,可以使人们更好地认识会计目标,不仅可以为人们准确地确定现在的会计目标,还帮助人们展望未来的会计目标.作者把会计目标的发展分为三个阶段：第一阶段是自然经济时期.马克思说：“单个商品生产者仅仅用头脑记账或者仅仅在他的生产时间之外附带地把收支、支付日等等记载下来.”马克思分析了会计是生产的附带,是从生产中分离出来的,因此,会计的目标要体现企业的目标.那么,企业的目标是什么呢企业的目标就是赚钱,挣利润,会计的目标就是算赚了查重企业的利润为多少因此,核算就成为人类社会在自然经济时期基本的会计目标.第二阶段是所有权和经营权初步分离时期.到了中世纪的欧洲,出现了一种新的的生产组织形式――庄园,庄主与管家之家的委托写作技巧关系,使得受托责任作为会计目标走人了大家的视线；随着时代的发展,企业规模大了,也出现了越来越多的生产组织形式,会计目标的内容也越来越丰富,当然也更加明确.另外,由于12至15世纪地中海沿岸的金融业日趋繁荣,会计记账逐渐由单式簿记发展到复式簿记,这也为更好地实现会计目标提供了技术支持.企业所有者同经营者分离了,经营者需要了解会计信息用于管理企业,完成任职目标；所有者也要了解信息,了解赚了查重看看经营者是否称职是否继续续约这个时候,会计目标主要可以概括为向信息使用者提供有用的信息.第三阶段是到了18世纪60年和19世纪这个期间,欧洲进行了产业革命,引发了生产组织和经营形式的重大变革,企业的经营权和所有权彻底分离,股份制成了最基本的组织形式.另外,债务权人也要通过财务报告来了解企业的偿债能力,此时,他们要求的会计信息不仅要可靠,更要相关,帮助他们进行正确决策.证券市场的发达,对提供未来会计信息的要求更加强烈.此时,把会计目标推向了另一个高度一决策有用.“编制财务报告的目的并非一成不变,他们要受到财务报告所处的的经济、法律、政治、社会环境的影响.”当然不同的社会经济环境因素对会计目标的影响力也不尽相同.由于任何会计模式下会计目标就其根本来说都是提供有用的经济决策信息或提供受托责任完成情况,只是会计目标的具体表现形式有所差异.在社会经济环境中影响会计目标的因素有很多,通过上述分析以后,作者认为最重要的有：第一,是各国的经济体制.一般来说,公有化程度比较高,政府在社会经济中的支配力量越强,会计目标越强调为宏观经济怎么写作,相反,会计怎么写作对象则呈现多元化的发展趋势.第二,是证券市场的发达与完善程度.一般来说,证券市场的发达与否,企业筹措资金的渠道,决定了会计具体目标的倾向性.证券市场越发达,在各种筹资方式中,通过证券市场来筹资就越重要,则要强调保护股东利益；相反,证券市场不够发达,则通过银行借款就会成为比较重要的筹资方式,则会更强调保护债权人的利益.第三,是税收体制因素.税收体制因素决定了会计主要为税收怎么写作,还是主要为会计利润怎么写作,因此,税收体制不一样,大家所期望的会计所达到的结果也会不同.

(二)各国具体会计目标比较　上述可以看出：第一,美国实行的是竞争性的市场经济体制,在各种经济成份中,公有化成份所占比重少,政府决策的集中程度也比较弱,政府对资源配置的力量也比较弱,但美国的证券市场比较发达,股份制构成了美国经济的基础,企业大部分都可以通过证券市场进行筹资,另外,由于美国会计准则的制定主体和各种税收法律的制定主体不一致,导致是一个典型的实行财税分离的国家,进行会计实践时不需要考虑税收因素.因此,其会计目标强调多元化的会计信息使用者,主要倾向于保护广大股东利益,会计也不以税收政策为导向.第二,德国代表的是社会市场经济体制,和美国相比,强调有效的市场竞争,适度的国家干涉以及相对的市场公平.因此,在它的各种经济成份中,公有制比重比较小,证券市场也较为发达,在企业的筹资方式上,借款筹资比重较高,而证券筹资比重较低.另外,德国实行的是典型的财税合一的税务会计模式,税务当局是法定的会计信息使用者,税法对会计提出了明确的要求.因此,其会计目标强调保护债权人的利益,并以税收为导向.第三,法国代表的是有计划的市场经济体制,在它的各种经济成份中,公有化比重高,政府在集中决策、在资源的配置等方面的力量很强；证券市场不法达,股份公司的重要性也较差；另外,法国和德国都是实行典型的财税合一的税务会计模式,会计要以税收为导向,强调会计为宏观经济怎么写作.第四,日本代表的政府主导型的市场经济体制,在它的各种经济成份中,公有化比重高,政府在集中决策、在资源的配置等方面的力量很强；但日本的证券市场很发达,股份公司在国民经济中起着很重要的作用；日本企业在筹资方式上,借款筹资比重比较高；由于日本在立法上近乎大陆法系,经济立法非常全面,导致它的会计处理也是一种法律规范,税收法律和它处于同等的法律地位,所以,日本税务会计模式既不是美国的财税分离模式,也不是法德的财税合一模式,具体表现为根据税收法律对会计处理进行调整,它的会计目标不会过分考虑税收因素.它强调的是保护债权人和投资人的利益,基本目标是促进微观经济的发展和壮大.第五,我国目前实行的是社会主义市场经济,公有制经济在国民经济中占主导地位,政府在资源的配置上有很强的力量；另一方面,我国的证券市场还不够完善,在证券市场有大量的国有股和法人股,它们无法在市场上流通.这些大量非流通股的存在,使得企业通过证券资本市场筹资比重不大,而向金融机构借款比重较高；虽然我国目前也提出要实行财税分离,但介于会计准则的滞后,除了所得税是完全财务分离外,其他税种时而分离,时而合一,还没有统一的定论,因此,会计处理还要顾及税收因素.结合我国现在的实际情况,会计目标应强调满足国家经济宏观管理的需要,以“受托责任”的履行为会计目标；但随着更多外国资本的涌入,随着国有股份制改革的深入和股权分置问题的解决,越来越多的投资者、债权人以及社会公众也越来越迫切的希望了解企业的财务状况、经营成果和流量等财务信息,来满足自己的决策需求.考虑到这些信息使用者的要求,我国财政部在准则制定中同时采用了决策有用和受托责任两个观点：《企业会计准则――基本准则》(2006)第四条规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策.”目前,我国会计目标应该以反映受托责任为主,随着证券市场的不断发展和完善,我国会计目标应该向满足投资者决策所需转移.毕竟总的看来,从国际会计目标的发展趋势上看,决策有用观是会计目标的主流.