风险导向审计理其应用

摘 要：国外研究及经验已经证明风险导向审计的科学性与可行性,合理准确地实施风险导向审计有助于会计师事务所积极有效和全面系统地规避审计风险.由于风险导向审计的运作流程和工作方法与传统的审计方法两者差别很大,但风险导向审计又是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基石上开拓出来的崭新的审计基础方法.本文的研究对于风险导向审计的相关研究与实践具有一定的参考价值,有利于会计师事务所在实践中有效运用这种全新的审计方法达到实现减控和规避审计风险的效果.

关 键 词：风险导向审计审计风险审计模型

一、引言

在审计的发展历史中,风险评估的定位在财务报表审计中至少已经产生了将近百年,其职业判定水准是风险导向审计关注的核心问题.企业的业务越来越多元化,审计环境也会随之越来越复杂化,传统的审计方法已经很难满足核查企业资产流失的要求,风险导向审计能化解审计发展历程中的难题.近年来国内有众多研究者对于我国的风险导向审计都进行了集中分析,也获得了突出的研究成果.郑朝晖与马贤明提出了若干分析工具――战略分析（包括用于宏观分析的PSET和用于行业分析的POPTER）、流程分析（包括价值链分析法VCA和SWOT）、绩效分析（平衡计分卡BSC和标杆分析）、财务分析、会计分析和前景分析.李晓慧主张引入风险导向审计的概念,改进制定质量控制规则的具体标准,指导会计师事务所从选用工作人员、工作分配、风险管理,以确保审计工作绝对遵循和执行独立审计规范.由于我国相关学术界和实务界对风险导向审计的分析绝大部分都滞留在理论层面上,许多都是参照国外的研究成果.在全局上缺少对风险导向审计的全面系统探究,特别是在我国经济转轨的非常环境下,怎样更好地利用和执行风险导向审计,依然存在许多亟待解决的困境.所以,对于风险导向审计的研究还需要更深入的研究.

二、风险导向审计概述

（一）风险导向审计概念（1）企业经营风险导向审计.即广义的审计风险概念范畴,以企业经营风险作为评价审计高风范围和关键,把它界定为“风险导向审计”,我国支持这一定义的代表学者胡春元教授认为,风险导向审计是在开阔的经济环境中,利用三维观察的理论视角来评判影响审计目标企业持续经营的要素,从企业面临的商业环境、条件到经营手段和管理体制等组成控制要素的内外部各个层面全面完整地判定审计的风险层次,将被审计单位的经营风险导入到自身的风险评估管理中.（2）管理层舞弊导向审计.这是风险导向审计的另一拓展,这一审计技术中的风险把侧重点放在“管理层舞弊”所导致的风险,在这种审计工具中,主要会计报表审计把关键放在发现和判定管理舞弊的风险,并从此着手审计流程,围绕查找管理层舞弊进行风险导向审计行动.这种审计方法尝试从审计技术的视角,有效提升独立审计将管理舞弊公之于众的能力.在此,认为风险导向审计含义与前者相同,将审计中的风险看作广义的审计风险定义.在管理进程中,产品的生命周期长短,产品质量的优劣,企业生产能力的强弱,均可以作为判别企业经营风险的重要的判定点.

（二）风险导向审计特征风险导向审计是一种新的审计技术,其主要有以下特征：（1）审计重心前移.审计过程的核心由审计测试发展为风险评估,审计流程包括三个步骤：风险分析――分析性程序――审计测试（由控制测试和实质性程序组成）.传统审计不能满足报表审计的需要主要是因为其原有的风险评估无法到位,未能及时准确发现高风险审计领域,引致审计过度或审计不足.强化落实风险评估程序,从根本上体现了风险导向审计的理念的本质.（2）风险评估以分析性测试为核心.虽然风险评估包括审查、查证、询查、穿行测试等多种审计取证策略,但关键还是有效利用分析性测试.国际“四大”主要的分析技术：战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析,将分析策略引入到风险评估中,把各种风险因素有机地关联起来,而且风险评估不再是单一维度的评估,而是多维度的评价,正如资产评估不能仅仅使用一种方法,倘若有几种方法交相辉映,则风险评估的结果将更加真实精确.（3）审计领域无界限、专业能力无底限.注册会计师深入广泛地了解企业的程度是传统的审计方法无法比拟的,大到宏观层面如中美战略关系、中观层面到客户所在行业的整个产业链和谐发展的问题、小到微观层面中企业的某一设备仪器的运行状况,甚至是一个门卫的出勤情况,都可能纳入到风险评估和审计测试,注册会计师不再仅仅把核查的目光主要集中在与会计报表相关的内控,而是以更加开阔的视野,着眼于整个内部控制结构；既要调查高管的背景,还要知道高管的不良嗜好.审计范围的无界限,相对应的,必然要求注册会计师的专业素质也没有上限的.另外,事务所也要结合审计资源执行知识价值链管理,成立事务所的专业咨询团队或者与专业的结成战略同盟,在审计与咨询相互独立的环境下,事务所必须重新整合审计和咨询两大资源,不仅要遵守新会计准则,还要强调在审计业中灵活发挥咨询的功效,主要表现为咨询为审计提供专业怎么写作,审计为咨询业务开疆拓土,使咨询和审计融合起来.（4）审计证据重心向外部证据转移.管理层舞弊是注册会计师面临最大的风险,但管理层又常常是注册会计师的协作伙伴,如果管理层将审计的基础架空,则审计的进行将举步维艰,但如果让管理层主动呈交证据证实自己舞弊是不可能的,在这种情景下,注册会计师必定把关注的视角转向普通员工,突出“革命堡垒最容易从内部突破”的理念,激励员工揭发管理层舞弊；另外,利用内查外调相结合的交叉管理方式,广泛深入地从供应商、销售商获得调查搜集证据信息,美国新舞弊准则对此也是有所推崇的,也是专门根据管理层弄虚作检测所制定的有效审查方法.风险导向审计中,注册会计师对于通过外部证据来支撑和印证自己的专业判断的依赖程度将更高.（5）审计测试程序个性化.不同的审计目标,审计测试程序也各不相同,这就有效地解决了传统审计测试标准化测试的缺点,根据不同客户风险大小程度以及风险范围的异质性,采取有针对性的审计测试程序.

三、风险导向审计模型

（一）风险导向审计的优势（1）系统观和战略观的统一.原有的风险导向审计由于只是单纯地把本身所具有的风险确定为高风险,而直接把评估企业内控制度作为审计的开始,这种审计方法实质上是一种从下至上、由点到面的审计技术.现代的风险导向审计则打破了这种限制,它通过调查并且评估企业及其经营环境、战略以及相关风险等,测算严重错报风险,然后实施控制测试和实质测试,对已经确定的严重错报风险进行调整和修正,进而降低审计风险系数.风险导向审计的这种自上到下与自下到上相互交融的方式和系统的评估措施,可以有效地排解审计风险并且能提高审计绩效.（2）审计程序与方法上的优势.会计师事务所作为自负盈亏的机构,追求最大化的自身利益是其终极目标.而要达到这一目的的方法只有增加流量和减少风险,对于每个审计标的必然就是增加审计收费,减少审计成本和控制审计风险.在激烈的审计市场竞争中,增加审计收费必然使会计师事务所丧失竞争力,唯一行得通的方法只剩下控制审计成本和风险.风险导向审计注重对企业的内外部环境的深入调查,这样就为减少审计风险提供了有力的帮助.在审计的过程中,提高分析性程序的使用频率,不仅有助于充分发挥审计的功效而且有效的控制和缓解了审计风险.所以说会计师事务所为了达到其利益最大化的目的,风险导向审计一定是其最恰当的选择.（3）合理的审计风险模型.美国审计执业界早在20世纪80年代初期就创建了审计风险模型,由于审计风险模型的建成,审计手段也开始由制度基础审计逐渐向风险导向审计发展.风险导向审计出现及审计风险模型20多年的实施经验,使得传统的审计风险模型适应性已经越来越跟不上现代审计发展的步伐.传统风险导向审计是通过全面评价企业本身具有的风险和减少风险以判断审计测试的性质、时间和领域,但是由于固有风险很难做出比较精准的评估,审计常常从审计对象的内控制度开始,如此一来,就成了制度基础审计的重复,而且有时很难把企业本身所具有的风险和控制风险进行明确的区分.审计风险模型将审计风险缩减为重大错报风险与检查风险的之积,造成了把审计模型简单化的表象,企业自身所具有的风险和监控风险的乘积被重大错报风险所替换,但实质上确实拓展了重大错报风险的内涵和外延,并且更有助于准确地确定和评价风险.风险导向审计通过全面系统地评价审计项目的各种经营状况和运营策略从而对审计测试的性质、时间和范围进行定性分析,把审计对象的经营状况和运营策略作为审计的源头,这样对于注册会计师综合把握审计对象可能潜伏的巨大风险就不再显得困难重重,有利于营造会计师事务所和客户之间的和谐、合作的美好局面.

（二）风险导向审计的风险模型风险模型将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险,三个既相互联系又相互独立.固有风险是指检测设相关内部控制缺失时,特定账户或交易类别独立或结合其他账户、交易类别发生严重错报或漏报的不确定性.控制风险是指某个特定账户或结合其他账户、交易类别发生严重错报或漏报,而没有被实质性测试审查检测出来的不确定性.检查风险是指某一帐户或交易类别独立或结合其他帐户、交易类别发生严重错报或漏报,而没有被实质性测试审查检测出来的不确定性.在审计风险水平固定不变的前提条件下,可承受的审核风险水平与识别层次严重错报风险反相关.严重错报风险愈高,可承受的检查风险就愈低；反过来,则可承受的检查风险愈高,如（图1）所示.

四、风险导向审计应用分析

（一）战略分析本文以浙江市华美物业租赁管理有限公司作为案例,就如何通过调查审计对象及其经营环境、测算重大错报风险进而决定审计关键领域的审计步骤作出介绍.（1）行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素.该公司曾于2004年4月底发布消息：根据相关法则,公司股票执行退市风险警示特殊处置.公司持有者或者管理层在此重压之下,该年度查重增加利润的动机极大强化,本年度的审计关键领域就是审查该公司是否在利润额上进行了查重的舞弊活动.（2）被审计单位经营情况.报告期内公司面临恶劣的经营环境,使公司经营难以为继.2006年浙江地区电力及能源供应短缺,公司为不耽误正常生产经营租赁甚至购写发电设备自行发电,导致生产成本相应增加；受宏观银根紧缩政策及公司持续两年亏损的负面影响,银行对该公司的贷款进行更加严格的监管,生产资金压力剧烈加大；为达到年内扭亏为盈的目标,公司董事会于在3月份重组管理层.通过第二季度的一系列整治和协调后,下半年该公司进入整体扭亏时期,最终于年底获得净利润662.23万元,超标完成年度任务.经过客观分析该公司主营业务的运行情况以及所处服装行业的整体发展态势,对经营业务的主要战线和布局进行了大幅调整：关停了服装原料的生产,确定了以毛纺织品和服装制造销售两大优势业务为主业的经营战略.停止服装原料生产使公司完全切断了亏损根源；适度加大对资毛纺织品和服装制造销售的部分生产设备的投入力度,重点投资于技术革新,提高了生产效率,增大拳头产品的实际产能.（3）完善企业的内部管理.2006年的审计关键是杜绝其虚增利润,公司财务报表表明该年度的净利润为662万元,而来自于租赁业务的利润额竟然高达1,693万元,所以应尤为注意物业租赁业务的经营,是否存在租赁查重、租金虚高和事先确认租金收入等舞弊情形.（4）审计项目的目标、战略以及相关经营风险.公司随后若干年的主打产品为毛纺织品和服装,应发展的重心放在公司已有技术及设备水平能否适应未来的发展要求；注重国内外同行企业之间的竞争是否会影响公司业务的发展以及影响程度的评估.公司下一年度生产资金主要依靠自有资金,适度追加银行借贷,短期内不考虑从其他融资渠道筹措资金.为适应剧烈波动的市场,公司将会迅速调整产品结构,稳步转向自主设计,样式新颖,引领时尚潮流的高端品牌服装的发展道路.

（二）环节分析（1）识别和评估重大错报风险.在审计测试程序中应该鉴定和确定财务报表层次以及各种不同的交易、账户余额、列报与公布判定层面的严重错报风险.由于上市公司关联方交易以及大股东占用资产的情况是比较常见,需要尤为关注,因此,此处仅用关联方作为实例分析见（表1）.（2）确定重要性水平.按照重要性水平的判定准则,选择上述表格中计算结果的最低水平33万元确定为会计报表的重要性水平,再把重要性水平关键点分别置于几个风险大的账户并在审计程序的进展中,随时评估对重要性水平的识别的适用性,如（表2）所示.（3）编制审计计划.制定审计方案,其内容主要包括：审计对象的基本信息、审计目标、审计范围、期初审计风险概况评估、重要性准则、审计技巧及重点审计范围以及其他注意事项、审计进程表以及人员组织、执行审计的前期准备等.（4）控制测试.与传统风险导向审计之间的差别并不显著,所以在此也就不再赘述.（5）实质性测试.通过分析性程序可以探知审计主要困难,以下将以期间支出为实例进行详尽分析见（表3）.公司对于期间支出比上年度急剧下降的说明是营业费用减少主要是由于本年度实施了卓有成效的营销制度,有力地控制费用支出；管理费用主要是因为去年年底对库存和应收账款清算以后计提了大量的库存降价备用金和呆账备用金,本年度还进行了大力度的管理机构和工作人员的精简和整合调整,工资、奖金和社保等各项费用锐减,对于各种费用的支出也进行了有力的控制；关于财务费用主要是由于本年度减少借贷,进而大大缓解了利息支出的压力.（6）审计报告形成期.审计结论最终证实：审计对象沈阳黎明服装股份有限公司采取的会计处理方法没有违反会计准则的相关条款；会计报表所传达的信息与被审计单位的实际情况一致；会计报表内容全面,表述条理明晰,没有重大漏失项目；报表项目的划分和编制方法规范,完全可以掌控审计风险的承受水平,则可以出具没有任何异议的审计报告.

五、结论与启示

（一）结论本文研究发现,风险导向审计的成熟进程是审计职业为了适应多变的内外部环境,构建和改进审计职业抽象知识体统,从而维护审计职业的职能领域的所做的刻苦创新.风险导向审计是全新的审计技巧和方式,是审计技术方法划时代的变革.以企业经营风险为方向,通过“战略研究―经营环节研究―剩余风险评估”的基本脉络,强化了会计报表严重错报风险与企业经营风险之间的关联程度,指出了审计师应该从源头出发和审核会计报表严重错报的观点.运用自上而下的思路,从企业的战略分析切入,通过对经营风险及经营控制的理性判断,确定审计的关键领域,制订相应的审计目标和审计流程：通过执行实质性测试的审计步骤,综合重要性的识别,评价会计报表严重错报风险,并形成最终的审计报告,印证了其准确性,拓展了审计执业界的发展空间.

（二）启示我国风险导向审计还处于起步阶段.因此,应当立足于我国的实际情况,在审计实务中有步骤地推行本土化的中国特色的风险导向审计,要慎重对待监管机构对创新审计技巧的职能.国外监管机构对审计方法的革新通常都是在新的审计技巧发展成熟以后,才对其效果进行充分的调研、验证以后后,再通过法律规范予以最终确立和推广.我国审计方式的进展大多数情况都是在监管机构的促进下获得的.因此,监管机构首先应该倡导加强对风险导向审计的学习,与此同时,采取积极措施在审计实务中逐步推行风险导向型审计方法.要强化审计学术界、实务界和教育界对于风险导向审计前沿理论和实践经验的学习.如果不对繁复体系的学习方式、理论体系与战略管理理论与实务有充分的认知,就难以深入掌握风险导向审计的理论与实务的精髓.要对咨询怎么写作、增值怎么写作和审计的基本功能三者之间有客观清晰的理解.审计的基本功能是会计报表不会出现严重错报风险的有力保障.而对于咨询怎么写作是否会对审计师本质的独立性产生作用,要根据风险导向审计在实际审计业务中的使用经验进行定论.